Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 19.03.1982, Az.: BVerwG 8 C 46.81

I.

Die Kläger wenden sich als Rechtsnachfolger des am 22. Juni 1980 verstorbenen Klägers ... gegen dessen Heranziehung zu einem Wasseranschlußbeitrag, soweit dabei anteilige Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) in Rechnung gestellt worden ist.

Die Beklagte stellte mit öffentlich bekanntgemachtem Beschluß vom 5. März 1974 die im Jahr 1972 in ihrem Ortsteil Gemünden erfolgte Herstellung der Wasserversorgungsanlage fest und zog den Rechtsvorgänger der Kläger mit zwei Bescheiden vom 6. Dezember 1974 zu Wasseranschlußbeiträgen von 4.126,50 DM und 2.443,00 DM zuzüglich offen ausgewiesener Umsatzsteuer von 226,96 DM und 134,37 DM heran. Dieser erhob am 30. Dezember 1974 Widerspruch, mit welchem er die Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Beiträge und der Umsatzsteuer in Abrede stellte. Im Widerspruchsbescheid vom 11. Februar 1976 erklärte die Beklagte zur Umsatzsteuer, daß sie die bereits mit Schreiben vom 8. September 1975 insoweit mitgeteilte Aussetzung der Erhebung auch weiterhin aufrechterhalte, bis hierzu eine höchstrichterliche Entscheidung ergangen sei. Diese sei im Laufe des Jahres 1976 zu erwarten, weil das Hessische Finanzgericht in erster Instanz die Erhebung der Umsatzsteuer bei Wasseranschlußbeiträgen bereits für rechtmäßig erachtet habe. Mit Schreiben vom 8. November 1976 forderte die Beklagte den Kläger auf, die Umsatzsteuerbeträge nunmehr bis zum 10. Dezember 1976 zu zahlen; das Hessische Finanzgericht habe in einem Musterprozeß rechtskräftig entschieden, daß Wasseranschlußbeiträge umsatzsteuerpflichtig seien.

Am 28. Januar 1977 hat der Rechtsvorgänger der Kläger gegen die Heranziehungsbescheide Anfechtungsklage erhoben, soweit mit diesen Umsatzsteuer in Rechnung gestellt worden ist.

Das Verwaltungsgericht Frankfurt/Main hat der Klage durch Urteil vom 15. September 1977 stattgegeben. Auf die Berufung der Beklagten hat der Hessische Verwaltungsgerichtshof durch Urteil vom 30. August 1979 das Urteil des Verwaltungsgerichts geändert und die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat er im wesentlichen ausgeführt:

Die Beklagte sei berechtigt, die von ihr zu entrichtende Umsatzsteuer auf den Beitragspflichtigen abzuwälzen, weil diese einen Teil des Aufwands darstelle, zu dessen Deckung sie nach § 11 KAG Beiträge erheben dürfe.

Die Beklagte sei hinsichtlich ihres der Wasserversorgung dienenden Betriebs Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, weil es sich insoweit um einen Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetses vom 13. Oktober 1969 - KStG - handele (§ 2 Abs. 3 UStG). Die Bereitstellung der Wasserversorgungsanlage sei eine Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, der die Wasseranschlußbeiträge als Entgelt im Sinne dieser Vorschrift gegenüberstünden.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom Berufungsgericht zugelassene Revision der Kläger, mit welcher diese die Verletzung materiellen Rechts rügen und die Aufhebung des Urteils des Berufungsgerichts sowie die Zurückweisung der Berufung der Beklagten begehren.

Die Beklagte tritt der Revision entgegen.

Der Oberbundesanwalt beteiligt sich am Verfahren.

II.

Die Revision hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückweisung der Berufung der Beklagten (§ 144 Abs. 3 Nr. 1 VwGO). Das angefochtene Urteil beruht auf einer Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO). Es verstößt gegen § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. vom 16. November 1973 (BGBl. I S. 1682) - UStG 1973 -. Die Beklagte durfte mangels eigener Umsatzsteuerpflicht den Rechtsvorgänger der Kläger nicht neben dem Wasseranschlußbeitrag zu einer anteiligen Umsatzsteuer heranziehen.

Der Verwaltungsrechtsweg ist, wie das Berufungsgericht zutreffend erkannt hat, gegeben. Die Streitigkeit ist nicht durch Bundesgesetz einem anderen Gericht ausdrücklich zugewiesen (§ 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO). § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO trifft den vorliegenden Fall nicht. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens ist nicht eine Heranziehung zur Umsatzsteuer (vgl. § 33 Abs. 2 FGO), sondern die Rechtmäßigkeit von Bescheiden, mit denen die Beklagte neben dem Wasseranschlußbeitrag anteilige Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hat. Die Umsatzsteuerpflicht der Beklagten ist nicht Gegenstand, sondern lediglich steuerrechtliche Vortrage des Verfahrens.

Der Senat folgt auch der Auffassung des Berufungsgerichts, daß die Klage rechtzeitig erhoben worden ist. Die Gründe des - bestandskräftigen - Widerspruchsbescheids vom 11. Februar 1976 enthalten Ausführungen zur Rechtmäßigkeit der Abwälzung der Umsatzsteuer nicht. Die Beklagte hat insoweit lediglich ausgeführt, daß sie die Aussetzung der Vollziehung auch weiterhin aufrechterhalte. Da insbesondere mit der auf § 73 Abs. 1 Satz 1 VwGO hindeutenden Formulierung, daß dem Widerspruch nicht abgeholfen werde, weitere Unklarheiten hinzutraten, konnte der Adressat des Bescheids dessen Erklärungsinhalt bei objektiver Würdigung (vgl. Urteil vom 12. Januar 1973 - BVerwG VII C 3.71 - BVerwGE 41, 305 [306]) dahin verstehen, daß mit diesem Bescheid eine abschließende Entscheidung zur Abwälzung von Umsatzsteuer nicht getroffen sei. Insoweit stellte erst das ohne Rechtsmittelbelehrung versehene Schreiben der Beklagten vom 8. November 1976 den Widerspruchsbescheid dar.

In der Sache beruht das Berufungsurteil auf der Annahme, die von der Beklagten erhobenen Wasseranschlußbeiträge unterlägen der Umsatzsteuer, weil - erstens - die Beklagte hinsichtlich ihres der Wasserversorgung dienenden Betriebs Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sei (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 2 Abs. 1 und 3 UStG 1973), weil - zweitens - die Bereitstellung der Wasserversorgungsanlage, für die die Wasseranschlußbeiträge erhoben worden seien, eine Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und des § 3 Abs. 8 UStG 1973 darstelle und weil - drittens - die Wasseranschlußbeiträge als Entgelt für diese Leistung anzusehen seien (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1973). Die Beklagte könne die demnach von ihr zu zahlende Umsatzsteuer nach den einschlägigen Vorschriften des Landesrechts auf die Beitragspflichtigen abwälzen.

Diese Würdigung hält der Nachprüfung nicht stand. Sie ist - mit der Folge, daß der Klage schon deshalb stattgegeben werden muß - unzutreffend jedenfalls darin, daß es sich bei den Wasseranschlußbeiträgen um ein Entgelt für eine umsatzsteuerbare Leistung handeln soll.

Nach den Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes, das hier in seiner Fassung vom 16. November 1973 maßgebend ist, weil die Herstellung der Wasserversorgungsanlage durch Beschluß vom 5. März 1974 festgestellt worden ist, unterliegen als Umsätze der Umsatzsteuer solche Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1973). Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufwendet, um die Leistung zu erhalten (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1973). Mit dieser Regelung erfaßt das Umsatzsteuergesetz als "Umsatz" nur einen Leistungsaustausch, bei dem nach dem Willen (auch) des Leistungsempfängers Leistung und Gegenleistung miteinander verknüpft sind. Der Umsatzsteuer unterliegen mithin, soweit hier interessiert, nur solche Umsätze, bei denen die Zuwendung der Lieferung oder sonstigen Leistung (auch) auf dem Willen des Begünstigten (Leistungsempfängers) beruht. Dabei macht es keinen Unterschied, ob das Entgelt aufgrund Vertrages oder kraft Gesetzes geschuldet wird. Diese Voraussetzungen sind bei den hier in Rede stehenden Wasseranschlußbeiträgen nicht gegeben.

Nach § 1 der Wasserbeitrags- und -gebührensatzung der Beklagten vom 6. Juli 1973 werden die Wasseranschlußbeiträge zur Deckung des Herstellungs-Aufwands für die gemeindliche Wasserversorgungsanlage erhoben. Dem Anschlußbeitrag als "Entgelt" steht daher als "Leistung" die Bereitstellung der Wasserversorgungsanlage gegenüber und der dem Grundstückseigentümer dadurch vermittelte wirtschaftliche Sondervorteil, der durch die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Wasserversorgungsanlage begründet wird (vgl. § 11 Abs. 1 des Gesetzes über kommunale Abgaben vom 17. März 1970, GVBl. I S. 225 - KAG). Ob diese "Leistung" der Gemeinde als sonstige Leistung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes gewertet werden kann, mag dahinstehen. Es kann unterstellt werden. Denn es fehlt jedenfalls an der Erfüllung des umsatzsteuerrechtlichen Entgeltbegriffes. Die Bereitstellung der Wasserversorgungsanlage wird als Leistung dem begünstigten Grundstückseigentümer ohne sein Zutun und ggf. auch gegen seinen Willen zugewendet. Die Bereitstellung, der Sondervorteil und die Beitragspflicht sind von der tatsächlichen Inanspruchnahme (der Entgegennahme der Wasserlieferung), die auf einen entsprechenden Willen des Leistungsempfängers beruht, unabhängig. Das Bestehen eines Anschlußzwangs vermag die nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1973 erforderliche willentliche Mitwirkung nicht zu ersetzen. Im übrigen kommt noch hinzu, daß die tatsächliche Benutzung der Wasserversorgungsanlage einen Antrag und dessen Genehmigung durch die Gemeinde sowie die Herstellung der Wasseranschlußleitung (Grundstückszuleitung) voraussetzt (vgl. §§ 6, 10 Allgemeine Wasserversorgungssatzung der Beklagten vom 6. Juli 1973).

Dieses Ergebnis wird auch durch einen Vergleich von Beitrag und Steuer nahegelegt: Die Leistungen eines Trägers öffentlicher Verwaltung, für die Steuern erhoben werden (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 AO, § 1 Abs. 1 RAO), sind nicht unsatzsteuerbar. Sie unterscheiden sich jedoch unter dem hier wesentlichen Gesichtspunkt von dem Beitrag nur dadurch, daß sie keine Sondervorteile für einen bestimmten Kreis von Begünstigten begründen. Dieser - im hier interessierenden Punkt gegebenen - Vergleichbarkeit von Beitrag und Steuer läßt sich auch nicht etwa entgegenhalten, daß beitragsrechtlich der Beitrag eine Gegenleistung für die Gewährung besonderer ggf. wirtschaftlicher Vorteile ist (vgl. BVerfG, Beschluß vom 20. Mai 1959 - 1 BvL 1, 7/58 - BVerfGE 9, 291 [297, 298]; BVerwG, Urteile vom 25. November 1971 - BVerwG I C 48.65 - BVerwGE 39, 100 [107] und vom 10. Oktober 1975 - BVerwG VII C 64.74 - Buchholz 401.9 Beiträge Nr. 6 S. 1 [2]). Denn diese Begriffsbestimmung des Beitrags bringt nur zum Ausdruck, daß wirtschaftlich ein Ausgleich stattfindet und sich in diesem Sinne Leistung und Gegenleistung gegenüberstehen. Auf die umsatzsteuerrechtlich erforderliche willentliche Mitwirkung kommt es - weil gerade das dem Wesen des Beitrags widerspräche - beitragsrechtlich nicht an.

Aus den dargelegten Gründen kann die Bereitstellung der Wasserversorgungsanlage auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Nebenleistung zur Wasserlieferung oder einer unselbständigen Vorbereitung der Wasserlieferung als ums atz steuerbar angesehen werden. Soweit das Legen und Unterhalten von Leitungen als unselbständige Nebenleistung zur Lieferungsleistung angesehen worden ist und das Legen der Leitungen (Bereitstellung) und die Zahlung von Baukostenzuschüssen dafür nach der jeweiligen Gesetzeslage als umsatzsteuerfrei (vgl. BFH, Bescheid vom 20. Oktober 1959, Urteil von 25. Februar 1960 - V 39/58 U - BStBl. 1960 III S. 181 [182, 183]; RFH, Urteil vom 29. September 1930 - V A 884/29 - StuW 1931, Nr. 390 [zit. nach RFH, Urteil vom 20. Mai 1932 - V A 441/32 - RStBl. 1933, 275]) oder als nach dem ermäßigten Steuersatz umsatzsteuerbar angesehen worden ist (vgl. Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz, 10. Aufl., Bd. II/5 Rdn. 315 zu § 12 Abs. 2 UStG, Flick in Rau-Dürrwächter-Flick-Geist, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., Nr. 29 Anh. B § 12 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 UStG), lagen wie bei der entgeltlichen Stellung von Meßgeräten (Gasmesser, Elektrizitätszähler, vgl. RFH, Urteil vom 4. Juli 1930 - V A 937/29 - RStBl. 1930, 623) Fälle vor, in denen das Entgelt von Abnehmern der Leistung, von den Strom- oder Wasserbeziehern, im Rahmen eines tatsächlichen Benutzungsverhältnisses gezahlt worden war. Die bloße Bereitstellung der Wasserversorgungsanlage und der für die Bereitstellung zu zahlende Beitrag sind jedoch von der tatsächlichen Benutzung unabhängig und setzen den Beginn der Benutzung nicht voraus.

Die Auffassung des Senats wird durch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Februar 1976 - V R 20/75 - (Recht und Steuern im Gas- und Wasserfach 1976, 46 [47]) im Ergebnis bestätigt. In dieser Entscheidung, hinsichtlich deren offenbleiben kann, ob ihr in voller Tragweite zu folgen ist, hat der Bundesfinanzhof für den Fall eines Zuschusses einer Gemeinde an einen Wasserversorgungszweckverband zum Ausbau des Wasserversorgungsnetzes in der Gemeinde ausgeführt, daß dieser die Geldleistungen der anschlußpflichtigen Grundstückseigentümer ersetzende Zuschuß keine Gegenleistung für eine umsatzsteuerbare Leistung sei. "Öffentliche Abgaben" seien "ihrer Natur nach kein Entgelt". Das trifft, wie dargelegt, jedenfalls für Steuern und Beiträge zu. Das Fehlen der umsatzsteuerrechtlichen Qualität als "Entgelt" läßt sich, was den hier allein in Rede stehenden Beitrag anlangt, auch nicht mit einem Hinweis auf das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 29. Februar 1924 - V A 399/23 - (RFHE 13, 221 [224]) anzweifeln. Zwar stellt nach dieser Entscheidung die Kurtaxe ein Entgelt für eine umsatzsteuerbare Leistung auch dann dar, wenn der Kurgast, dem eine Kurkarte ausgestellt worden ist, von dem durch die Zahlung der Kurtaxe erworbenen Recht zur Benutzung der Kureinrichtungen keinen Gebrauch macht. Diese Entscheidung ist indessen nicht einschlägig. Bereits das Preußische Oberverwaltungsgericht hat entschieden, daß die Kurtaxe dem Beitrag begrifflich nicht gleichzusetzen ist (vgl. Urteil vom 6. Januar 1899 - Rep. I C 100/98 - PrOVGE 34, 196 [200, 201]). Überdies ist für den Kurgast mit der Ausstellung der Kurkarte die Benutzung der Kureinrichtungen von der Gemeinde zugelassen, während mit der Bereitstellung der Wasserversorgungsanlage eine entsprechende Zulassung nicht vorliegt. Die Kurtaxe steht daher allenfalls einer Grundgebühr nahe.

Die Entscheidung des Berufungsgerichts stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO).

Eine Umsatzsteuerpflicht der Beklagten kommt nicht unter dem Gesichtspunkt des Eigenverbrauchs (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1973) in Betracht. Mit der Bereitstellung der Wasserversorgungsanlage für gemeindeeigene Grundstücke liegt eine Verwendung im Sinne dieser Vorschrift nicht vor. Die Vorschrift will den Unternehmer hinsichtlich der Leistungen, die er von sich selbst bezieht, einem Fremdbezieher steuerlich gleichstellen (vgl. Rau in Rau-Dürrwächter-Flick-Geist, a.a.O., Anm. 265 zu § 1 UStG). Sie findet deshalb keine Anwendung, wenn auch hinsichtlich der Fremdbezieher ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch nicht gegeben wäre. Überdies dürften landesrechtliche Bedenken dagegen bestehen, eine solche Steuer auf die Beitragspflichtigen (Fremdbezieher) abzuwälzen.

Ob die Beklagte gemäß § 30 UStG wegen Selbstverbrauchs umsatzsteuerpflichtig ist, bedarf keiner Entscheidung, weil die Beklagte nach den Feststellungen des Berufungsgerichts eine solche Steuer dem Rechtsvorgänger der Kläger nicht in Rechnung gestellt hat. Da die Wasserversorgungsanlage im Ortsteil Gemünden im Jahr 1972 fertiggestellt worden ist, ist § 30 des Umsatzsteuergesetzes vom 29. Mai 1967 (BGBl. I S. 545) - UStG 1967 - maßgebend. Danach unterlag in der Zeit vom 1. Januar 1968 bis zum 31. Dezember 1972 neben den in § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UStG 1967 bezeichneten Umsätzen auch der in § 30 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 geregelte Selbstverbrauch der Umsatzsteuer. Der Steuersatz betrug für den Selbstverbrauch des Jahres 1972 2 v.H. der Bemessungsgrundlage und ermäßigte sich für Wasserversorgungsanlagen auf die Hälfte (vgl. § 30 Abs. 5 UStG 1967, Anlage 1 Nr. 29). Der den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegte Steuersatz beträgt jedoch 5,5 v.H., woraus folgt, daß die Beklagte Umsatzsteuer wegen Selbstverbrauchs nicht abgewälzt hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.