Bundesgerichtshof
Beschl. v. 04.05.1990, Az.: 3 StR 72/90

Das Landgericht hat den Angeklagten Heinz-Joseph J. wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen unter Einbeziehung einer Vorverurteilung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und sechs Monaten sowie wegen Betruges zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt.

Die Mitangeklagte Eva-Maria J. ist wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt worden, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt worden ist.

Die Revisionen der Angeklagten haben mit der Sachrüge in dem aus der Beschlußformel ersichtlichen Umfang Erfolg. Die weitergehende Revision des Angeklagten Heinz-Joseph J. ist unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. Die Nachprüfung des Urteils hat insoweit keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler ergeben.

I.

Ein Verfahrenshindernis liegt nicht vor. Der Spezialitätsgrundsatz gemäß Artikel 12 des deutsch-belgischen Auslieferungsabkommens vom 17. Januar 1958 (BGBl 1959 II S. 27, 582) steht der Verurteilung des Angeklagten nicht entgegen. Zu Recht hat das Landgericht die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung gemäß Artikel 12 Abs. 1 lit b des Übereinkommens bejaht, wonach eine Verurteilung wegen einer vor der Überstellung begangenen Tat erfolgen darf, wenn der Ausgelieferte, obwohl er die Möglichkeit dazu hatte, das Gebiet der Partei, der er ausgeliefert worden ist, nicht innerhalb von 15 Tagen nach seiner endgültigen Freilassung verlassen hat.

Der Angeklagte war nach Verbüßung von zwei Dritteln der durch Urteil des Landgerichts Augsburg vom 8. Dezember 1983 verhängten Freiheitsstrafe von drei Jahren, die Grundlage des Auslieferungsverfahrens war, am 27. Mai 1986 zur Bewährung entlassen worden. Als Bewährungsauflage war ihm lediglich die Weisung erteilt worden, mit seinem Bewährungshelfer vertrauensvoll zusammenzuarbeiten und diesem jeden Wechsel von Wohnung und Arbeitsstelle mitzuteilen. Beschränkungen in seiner Bewegungsfreiheit waren ihm weder vom Gericht noch von seinem Bewährungshelfer auferlegt worden. Damit war er endgültig freigelassen; denn er konnte seinen Aufenthaltsort tatsächlich frei bestimmen und die Bundesrepublik Deutschland innerhalb der Schonfrist von 15 Tagen ungehindert verlassen.

II.

Die Feststellungen des Landgerichts tragen den jeweiligen Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung bei beiden Angeklagten nicht.

Das Landgericht stützt sich zur Darstellung der den Angeklagten zur Last gelegten Steuerhinterziehungen (Heinz-Joseph J.: Umsatzsteuer 1978 bis 1980 bezüglich der Firmen I. und T.-Moden, Einkommensteuer 1978 bis 1980, Gewerbesteuer 1978 bis 1980 bezüglich der Spedition J. und der Firmen T.-Moden und T.-Moden GmbH sowie Körperschaftsteuer 1980 bezüglich der Firma Ci. GmbH; Eva-Maria J.: Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 1978 bis 1980 bezüglich der Firma T.-Moden, Einkommensteuer 1978 bis 1980) jeweils im wesentlichen auf den Betriebsprüfungsbericht des Zeugen Ro., der bei der Firmengruppe der Angeklagten eine Außenprüfung durchgeführt hat. Dabei wird keine zusammenhängende Sachdarstellung, sondern unter der Bezeichnung der einzelnen Steuerarten, aufgegliedert nach geprüften Jahren und Firmen und mit Randziffern von 1 bis 103 durchnumeriert, eine stichwortartige Auflistung der Prüfungsgegenstände und des jeweiligen steuerlichen Mehrergebnisses über 15 Seiten gegeben; auf weiteren 10 Seiten werden - den einzelnen Randziffern entsprechend - zu 50 Einzelpositionen Erläuterungen zur steuerlichen Beurteilung mitgeteilt, ohne daß dem jeweils eine klare Darstellung des zugrunde liegenden Sachverhalts zu entnehmen ist. Weitere Feststellungen sind dem Urteilsabschnitt "Rechtliche Einordnung" (UA US. 47 ff.) zu entnehmen, in dem sich die Kammer mit der rechtlichen Würdigung der den Angeklagten vorgeworfenen Straftaten befaßt und in diesem Rahmen nicht nur die Beweiswürdigung vornimmt, sondern dabei gleichzeitig die zuvor wiedergegebenen Einlassungen der Angeklagten sowie die Feststellungen zum objektiven und subjektiven Tatbestand ergänzt.

Eine solche, über das Urteil verstreute Sachdarstellung ist grundsätzlich fehlerhaft, weil sie keine revisionsrechtliche Überprüfung des Urteils zuläßt. § 267 Abs. 1 Satz 1 StPO verlangt die Angabe der für erwiesen erachteten Tatsachen, in denen die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden. Dies erfordert eine in sich geschlossene Darstellung aller äußeren und der damit im Zusammenhang stehenden inneren Tatsachen, damit erkennbar wird, auf welcher Grundlage der Tatrichter die rechtliche Beurteilung vorgenommen hat. Unklare und unübersichtliche Feststellungen, die insbesondere nicht zwischen der Feststellung zum Tatgeschehen, der Beweiswürdigung und der rechtlichen Würdigung unterscheiden, stellen einen sachlichrechtlichen Fehler des Urteils dar (BGHR StPO § 267 I 1 Sachdarstellung, 2, 3). Für die Darstellung einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO ist es erforderlich, daß das Urteil erkennen läßt, welches steuerlich erhebliche tatsächliche Verhalten des Angeklagten im Rahmen welcher Abgabenart und (gegebenenfalls) in welchem Besteuerungszeitraum zu einer Steuerverkürzung geführt hat und welche innere Einstellung der Angeklagte dazu hatte. Soweit der Angeklagte die ihm zur Last gelegten Hinterziehungsbeträge nicht einräumt, muß das Urteil darüber hinaus auch die Berechnung der hinterzogenen Steuern nachvollziehbar darstellen (vgl. BGHR AO § 370 I Berechnungsdarstellung 2, 3, 4). Die Wiedergabe eines gemäß § 202 AO erstellten Betriebsprüfungsberichts ersetzt nicht die zusammenhängende Darstellung des strafrechtlich erheblichen Tatgeschehens. Denn der Prüfungsbericht, der regelmäßig nach einer Schlußbesprechung ergeht, kann zulässigerweise knapp gefaßt sein, weil den Beteiligten die zugrunde liegenden steuerlichen Sachverhalte bekannt sind. Darüber hinaus ist der Prüfungsbericht als Grundlage für die Darstellung der Steuerhinterziehung deshalb ungeeignet, als er die gesamten Prüfungsergebnisse unabhängig davon erfaßt, ob steuerliche Mehrergebnisse auf einem strafrechtlich relevanten Verhalten beruhen oder die Folgen einer abweichenden steuerrechtlichen Beurteilung seitens des Betriebsprüfers sind. Auch soweit Mehrergebnisse auf Schätzungen gemäß § 162 AO beruhen, darf sie der Strafrichter nicht ungeprüft übernehmen, sondern muß die zugrunde liegenden Schätzungsmethoden erkennbar nachprüfen und eine eigene Entscheidung treffen. Der Bericht kann folglich für den Tatrichter nur ein Anhaltspunkt für die einzelnen aufzuklärenden Sachverhalte sein und eigene Feststellungen nicht ersetzen.

Die ungenügende Darstellung des Sachverhalts führt bei beiden Angeklagten zur Aufhebung des Schuldspruchs wegen Steuerhinterziehung und des darauf beruhenden jeweiligen Rechtsfolgeausspruchs.

Für die neue Haupt Verhandlung ist folgendes zu bemerken: Soweit das Landgericht im Rahmen der Grenzspedition Jansen eine Gewerbesteuerhinterziehung in den Jahren 1978 bis 1980 durch Verschweigen zusätzlicher Einnahmen entsprechend den Aufzeichnungen im "schwarzen Kassenbuch" angenommen hat und diese Mehreinnahmen dem Angeklagten auch im Rahmen der Einkommensteuer 1979 und 1980 als hinterzogene Beträge zur Last gelegt hat, wird der neue Tatrichter den Schuldumfang zu überprüfen haben. Wie sich aus den Urteilsgründen ergibt (UA S. 60), überließ der Angeklagte den Zeugen Le. und Ve. die Hälfte dieser Schwarzeinnahmen. Da sie Arbeitnehmer des Angeklagten waren und - nach dessen Einlassung - diese Beträge zum Ausgleich für den harten Schichtdienst forderten und erhielten (UA S. 43), könnte es sich bei diesen Zuwendungen um zusätzlichen Arbeitslohn und damit um Betriebsausgaben der Spedition handeln, die bei der Ermittlung der verkürzten Gewerbe- und Einkommensteuer zu Gunsten des Angeklagten J. und nicht nur wie bisher im Rahmen der Strafzumessung (UA S. 91) zu berücksichtigen wären. Das Kompensationsverbot gemäß § 370 Abs. 4 Satz 3 AO steht dem jedenfalls dann nicht entgegen, wenn die Steuerminderung sich wegen des engen wirtschaftlichen Zusammenhangs bei wahrheitsgemäßer Erklärung dieser Einkünfte ohne weiteres von Rechts wegen ergeben hätte (vgl. BGHR AO § 370 IV 3 Einkommensteuer 2).

Der neue Tatrichter wird sich im Rahmen der Umsatzsteuerhinterziehung auch eingehender mit der Frage befassen müssen, ob zwischen der Firma I. Textilien Import- und Export GmbH & Co. und der Einzelfirma T.-Moden in den Jahren 1979 und 1980 eine Unternehmereinheit bestand mit der Folge, daß die innerhalb dieser Einheit erbrachten Umsätze als nicht steuerbare Innenumsätze zu behandeln wären. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit im Umsatzsteuerrecht war von der Rechtsprechung bis Ende 1978 anerkannt und wurde von der Finanzverwaltung unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag in einer Übergangszeit bis zum Besteuerungszeitraum 1980 einschließlich in Fällen zugelassen, in denen vorher bereits eine Unternehmereinheit bestanden hatte (vgl. BMF-Schreiben vom 17. Dezember 1979, BStBl I 1979, 699). Für die Zusammenfassung mehrerer nebeneinander bestehender Gesellschaften oder einer Gesellschaft und einer natürlichen Person zu einer Unternehmereinheit war es erforderlich, daß diese bei wirtschaftlicher Betrachtung sich als unselbständige Teile eines Gesamtunternehmens darstellten (vgl. BFH, BStBl II 1979, 347, 348). Dies war nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dann der Fall, wenn die nebengeordneten Gesellschaften gleiche Gesellschafter hatten, diese an allen Gesellschaften am Vermögen und Gewinn gleichermaßen beteiligt waren und bei allen Gesellschaften eine einheitliche Willensbildung gewährleistet war (BFH a.a.O.; vgl. auch Mößlang in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuer, § 2 UStG Rdn. 68 m.w.N.). Als umsatzsteuerlicher Unternehmer und Steuerschuldner wurde diejenige Person oder Personengruppe angesehen, die wirtschaftlich hinter der Gesamtheit stand, ihr wurden die von den einzelnen Teilfirmen bewirkten Umsätze zugerechnet. Die innerhalb des Gesamtunternehmens bewirkten Umsätze wurden als nicht steuerbare Innenumsätze angesehen (vgl. BFH, BStBl II 1979, 347 f. [BFH 16.11.1978 - V R 22/73]; BStBl II 1979, 358, 360 [BFH 08.02.1979 - V R 114/74]).

Die bisherigen Feststellungen lassen nicht erkennen, ob diese Voraussetzungen vorliegen. Jedoch ergibt sich aus dem Gesamt Zusammenhang, daß der Angeklagte die von ihm gegründeten Firmen beherrschte und die Angeklagte Eva-Maria J. nur formal als Inhaberin der Einzelfirma T.-Moden auftrat (UA S. 9, 11). Die Firma I. belieferte "fast ausschließlich", mindestens aber zu 90 %, als Großhandelsunternehmen die Einzelfirma T.-Moden (UA S. 54, 57). Die vom Betriebsprüfer Ro. festgestellten Mehrerlöse bei der Firma I. in den Jahren 1979 und 1980 betrafen im wesentlichen Umsätze mit der Firma T.-Moden, die - soweit ersichtlich - nicht als Umsätze angemeldet und erklärt wurden, für die andererseits bei der Einzelfirma auch keine Vorsteuern geltend gemacht wurden. Unter der Voraussetzung, daß eine Unternehmereinheit zwischen den Firmen I. und T.-Moden bestanden hätte, wäre diese Handhabung nicht zu beanstanden, weil es sich sodann um nicht steuerbare Innenumsätze gehandelt hätte.

Davon unberührt bliebe allerdings der Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung im Rahmen der Firma T.-Moden, soweit den Angeklagten zur Last gelegt wird, durch Vorlage von Scheinrechnungen der Firma N. unberechtigte Vorsteuern geltend gemacht zu haben. Insoweit könnten die Rechnungen der Firma N. aber nicht mehr wie bisher (UA S. 71, 91) zur Abdeckung der Lieferungen, die von der Firma I. an die Firma T.-Moden erbracht worden sind, bei der Strafzumessung zu Gunsten der Angeklagten herangezogen werden.

Die bisherige Beurteilung der den Angeklagten zur Last gelegten Umsatzsteuer-, Einkommensteuer- und Gewerbesteuerhinterziehungen als jeweils in sich fortgesetzte Taten, die sich über mehrere Jahre erstreckten und bei dem Angeklagten Heinz-Joseph J. darüber hinaus mehrere Firmen umfaßten, gibt dem Senat Veranlassung darauf hinzuweisen, daß der Gesamtvorsatz, ohne den Fortsetzungszusammenhang ausscheidet, für jede einzelne Steuerart sorgfältig zu prüfen ist. Er muß jeweils auf einen Gesamterfolg gerichtet sein und den späteren Verlauf der einzelnen Teilakte zumindest insoweit vorwegbegreifen, als das zu verletzende Rechtsgut und sein Träger sowie Ort, Zeit und ungefähre Art der Tatbegehung in Betracht kommen (ständige Rechtsprechung, vgl. BGHSt 36, 105 ff., BGH wistra 1989, 264, 265;  267;  301;  1990, 100).

Soweit dem Angeklagten Heinz-Joseph J. des weiteren vorgeworfen wird, als Geschäftsführer der Firma Ci. Vertriebsgesellschaft mbH eine Körperschaftsteuerhinterziehung im Jahr 1980 begangen zu haben (UA S. 77), bedarf dies weiterer Aufklärung. Insbesondere folgt aus der vom Betriebsprüfer vorgenommenen Mengenverprobung und dem sich daraus ergebenden rechnerischen Mehrerlös von 50.000 DM (UA S. 34) nicht ohne weiteres, daß es sich insoweit um eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Angekalgten handelte. Ebensowenig wird in diesem Zusammenhang deutlich, welche Beziehungen zur Tätigkeit des Angeklagten als Prokurist einer Firma B. bestehen und welche Bedeutung diese für die von der Kammer angenommene verdeckte Gewinnausschüttung bei der Firma Ci. GmbH haben.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen (BFH, BStBl II 1989, 475, 854 [BFH 22.02.1989 - I R 44/85]). Die Vornahme einer verdeckten Gewinnausschüttung wird strafrechtlich erst bedeutsam, wenn insoweit gegenüber den Finanzbehörden unrichtige und unvollständige Angaben gemacht werden oder Angaben dazu pflichtwidrig unterlassen werden. Die sodann festzustellende Höhe der hinterzogenen Körperschaftsteuer kann nicht ohne weiteres mit dem von der Kammer zugrunde gelegten Steuersatz von 36 % berechnet werden (UA S. 36, 77). Zwar ist die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 1 KStG mit 36 % herzustellen. Jedoch hängt die Höhe der gesamten Körperschaftsteuerbelastung einer verdeckten Gewinnausschüttung von mehreren Besteuerungsmerkmalen ab. So führt die Hinzurechnung zum Einkommen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nur dann zu einer tariflichen Körperschaftsteuer, wenn sich ein (positives) zu versteuerndes Einkommen ergibt (§ 23 Abs. 1 KStG). Ist die verdeckte Gewinnausschüttung zugleich "andere Ausschüttung" nach § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG (vgl. BFH, BFH/NV 1990, 325 [BFH 28.06.1989 - I R 58/84]), kann sich durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung von 36 % eine Minderung oder Erhöhung der Körperschaftsteuer ergeben (§ 23 Abs. 5, § 27 Abs. 1 KStG). Dazu bedarf es ergänzender Feststellungen durch den Tatrichter.

In welcher Höhe die verdeckte Gewinnausschüttung gegebenenfalls im Rahmen der Einkommensteuer 1980 beim Angeklagten J. zu berücksichtigen ist, insbesondere ob die Körperschaftsteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen und gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG auf die Einkommensteuer anzurechnen ist oder ob die Anrechnung - z.B. nach § 36a EStG - ausgeschlossen ist (vgl. BFH, BStBl II 1987, 217 [BFH 16.12.1986 - VIII B 115/86]), bedarf ebenfalls weiterer Aufklärung.

III.

Die weitergehende Revision des Angeklagten Heinz-Joseph J. hat keinen Erfolg. Die Verurteilung wegen Betruges zum Nachteil der Firma Ak.-Chemie GmbH läßt keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler erkennen.

Auch der Rechtsfolgeausspruch konnte bestehen bleiben. Der Senat kann ausschließen, daß die insoweit verhängte Einzelstrafe von der Höhe der wegen Steuerhinterziehung verhängten Strafen beeinflußt worden ist.