Bundesgerichtshof
Beschl. v. 18.12.1991, Az.: 5 StR 599/91

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Die hiergegen gerichtete Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt, hat mit der Sachrüge Erfolg.

Nach den Feststellungen des Landgerichts verkaufte der Angeklagte als geschäftsführender Gesellschafter der Fa. Ingenieurbüro C. GmbH in der Zeit von April 1984 bis Dezember 1986 734.592 kg Kabelschrott im Gegenwert von rund 1.044.433 DM (1984: 225.942,88 DM; 1985: 159.672,96 DM; 1986: 658.817,85 DM) ohne Rechnungserstellung an die Fa. S. GmbH. Die aus diesen Verkäufen erzielten Erlöse wurden in der Buchführung der Fa. C. GmbH nicht erfaßt und fanden demnach - entsprechend der Planung des Angeklagten - keinen Eingang in die jeweiligen Erklärungen der Umsatz-, Gewerbe- und Körperschaftsteuer der GmbH für die Jahre 1984 bis 1986. Dem Angeklagten war bewußt, daß diese Summen als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen waren und der Umsatz-, Gewerbe- und Körperschaftsteuer unterlagen (UA S. 13).

Die dadurch bewirkten Steuerverkürzungen teilt das Landgericht lediglich pauschal für die jeweiligen Jahre mit, ohne die zugrundeliegenden Berechnungen erkennen zu lassen. Dies begegnet durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

1.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung grundsätzlich die Berechnung der verkürzten Steuern für jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt gesondert und nachvollziehbar darzustellen, da andernfalls nicht überprüfbar ist, ob der Tatrichter von zutreffenden Besteuerungsgrundlagen ausgegangen ist und den jeweiligen Schuldumfang aufgrund eigener Feststellungen zutreffend ermittelt hat (vgl. BGHR AO § 370 I Berechnungsdarstellung 2 bis 6). Diesen Anforderungen genügt das angefochtene Urteil nicht. Ausnahmen, die die Rechtsprechung insbesondere dann zugelassen hat, wenn Umfang und Höhe der hinterzogenen Steuern von einem sachkundigen Angeklagten eingeräumt wurden, liegen hier ersichtlich nicht vor; denn der Angeklagte bestreitet den Vorwurf der Steuerhinterziehung bereits dem Grunde nach.

2.

Die ungenügende Darstellung des Sachverhalts führt zur Aufhebung des gesamten Schuldspruchs. Dem Angeklagten wird zur Last gelegt, insgesamt 825.404 DM Körperschaftsteuer, 152.431 DM Gewerbesteuer und 128.016 DM Umsatzsteuer hinterzogen zu haben.

a)

Bei der Körperschaftsteuer sieht das Landgericht die vereinnahmten Beträge ohne weitere Erörterung als verdeckte Gewinnausschüttung an den Angeklagten an. Die Höhe der gesamten Körperschaftsteuerbelastung einer verdeckten Gewinnausschüttung und damit die daraus sich ergebende Höhe der hinterzogenen Körperschaftsteuer ist nicht mit einem bestimmten Steuersatz zu ermitteln, sondern hängt von mehreren Besteuerungsmerkmalen ab. So hätte der Tatrichter die verdeckte Gewinnausschüttung zunächst gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 dem jeweils von der Gesellschaft erklärten Betriebsergebnis hinzurechnen und prüfen müssen, ob sich in den einzelnen Jahren ein positives zu versteuerndes Einkommen ergibt; denn nur in diesem Fall führt die Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung zu einer tariflichen Körperschaftsteuer (§ 23 Abs. 1 KStG). Zwar legen die Urteilsgründe in ihrer Gesamtheit die Annahme nahe, daß die Fa. C. GmbH in den Jahren 1984 bis 1986 positive Jahresergebnisse auswies; dies reicht jedoch für eindeutige Feststellungen nicht aus.

Sodann hätte der Tatrichter auf der Grundlage eines festgestellten positiven Betriebsergebnisses die bei Aufdeckung und ordnungsgemäßer Erklärung geschuldeten Körperschaftsteuern unter Berücksichtigung der Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG der Höhe nach ermitteln und darstellen müssen. Denn durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung von 36 % kann sich je nach vorhandenem verwendbaren Eigenkapital bei der Körperschaft die Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen Tarifbelastung und Ausschüttungsbelastung mindern oder erhöhen (§27 Abs. 1 KStG) (vgl. zum gesamten Problemkreis BGHR KStG 1977 §8 Ermittlung 1; verdeckte Gewinnausschüttung 1 bis 4; Utech/Meine, wistra 1989, 280 ff., 331 ff.).

Ob das Landgericht entsprechend diesen Grundsätzen vorgegangen ist, kann dem Urteil nicht einmal ansatzweise entnommen werden, so daß der Schuldspruch insoweit keinen Bestand haben kann.

b)

Auch für die im Hinblick auf die vereinnahmten Beträge geschuldete Gewerbesteuer sind zunächst Feststellungen zum Bilanzergebnis der einzelnen Jahre erforderlich, da das Einkommen der Gesellschaft Grundlage für den gemäß §7 Gewerbesteuergesetz zu ermittelnden Gewerbeertrag ist. Zutreffend hat der Generalbundesanwalt in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß bei der der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zugrundezulegenden Gewinnermittlung sowohl die auf die verdeckte Gewinnausschüttung entfallende zusätzliche Gewerbesteuer als auch die verkürzte Umsatzsteuer gewinnmindernd zu berücksichtigen sind (BGHR KStG 1977 §8 Ermittlung 1; vgl. auch Utech/Meine wistra 1989, 241, 246).

c)

Hinsichtlich der hinterzogenen Umsatzsteuer ist zwar anhand der verschwiegenen Erlöse aus den Schrottverkäufen und der im Urteil mitgeteilten hinterzogenen Umsatzsteuern der Jahre 1984 bis 1986 zu erkennen, daß das Landgericht von vereinnahmten Bruttobeträgen ausgegangen ist und zutreffend auf der Grundlage eines Bruttosteuersatzes von 12,28 % die jeweiligen Hinterziehungsbeträge errechnet hat (vgl. BGHR UStG 198Ö §10 Bemessungsgrundlage 1). Indessen führt der enge Zusammenhang mit den übrigen Hinterziehungstatbeständen und die rechtliche Würdigung als eine tateinheitliche Steuerhinterziehung auch zur Aufhebung des Schuldspruchs insoweit.

Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat vorsorglich auf folgendes hin:

Keine Bedenken bestehen gegen die Annahme von Fortsetzungszusammenhang innerhalb der jeweiligen Steuerarten. Insoweit wird ergänzend auf das Urteil des Senats vom 10. Dezember 1991 (5 StR 536/91 - zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt) verwiesen. Dagegen reicht es entgegen der Auffassung des Landgerichts für die Annahme von Tateinheit zwischen den verschiedenen Steuerverkürzungen nicht aus, daß die Abgabe der Steuererklärungen in den betreffenden Jahren jeweils in "engem zeitlichen Zusammenhang, teilweise am gleichen Tage" erfolgte (UA S. 32). Tateinheit zwischen verschiedenen Steuerarten kann - jedenfalls auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - allenfalls dadurch hergestellt werden, daß mehrere Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden oder durch Erklärungen in gleichzeitig abgegebenen Formblättern. Für den zweiten Fall ist es erforderlich, daß neben übereinstimmend unrichtigen Angaben über die Steuergrundlagen in den Erklärungen die Abgabe der mehreren Steuererklärungen im äußeren Vorgang zusammenfällt (BGHSt 33, 163; vgl. auch: Gribbohm/Utech NStZ 1990, 209, 212). Dies ist bisher nicht dargetan.