I.

Die Klägerin begehrt ein Darlehen nach den Richtlinien der Bundesregierung über die Gewährung von Darlehen an Reparations-, Restitutions- und Rückerstattungsgeschädigte vom 4. Juni 1960. Ihr verstorbener Ehemann besaß seit 1932 im französisch verwalteten Teil Kameruns eine 850 ha große Tabakplantage, zu der 2 500 ha Pachtland und ein unbebautes Grundstück in Yaoundé gehörten. Er pflanzte dort Sumatra-Deckblatt-Tabak und Teakholz an. Die kaufmännische Leitung des Unternehmens befand sich in Hamburg. Der Inhaber betrieb die Plantage bis zum 30. September 1937 in der Form einer GmbH. Danach wurde sie in die Einzelfirma "Tabak-Pflanzung Batschenga Jonny Oellerich" umgewandelt und im Hamburger Handelsregister eingetragen. Es bestand die Absicht, das Einzelhandelsunternehmen in eine Kommanditgesellschaft umzuwandeln. Der in Aussicht genommene Kommanditist hatte bereits eine Einlage geleistet. Das Vorhaben scheiterte jedoch im November 1938.

Der Inhaber versteuerte sämtliche Erlöse aus dem Tabakverkauf in Deutschland als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und wurde zur Gewerbesteuer veranlagt. Vermögensteuerlich galt die Plantage als Betriebsvermögen. Der Einheitswert auf den 1. Januar 1938 betrug 352.000 RM. Die vorläufigen Wertfortschreibungen auf den 1. Januar 1939 und 1. Januar 1940 ergaben negative Einheitswerte. Der Einheitswert auf den 21. Juni 1948 wurde mit 5.200 DM festgesetzt. Er bestand im wesentlichen aus den erhalten gebliebenen Einfuhrkontingenten.

Nach Ausbruch des zweiten Weltkrieges wurde die Plantage am 7. September 1939 von der französischen Regierung beschlagnahmt. Zu diesem Zeitpunkt war die Ernte des Jahres 1939 bereits eingebracht, bearbeitet und fermentiert. Der Sequesterverwalter verkaufte den größten Teil davon nach Frankreich an den staatlichen Service d'Explotation Industrielle des Tabacs et des Allumettes. Während der deutschen Besetzung Frankreichs zahlte der Militärbefehlshaber von Paris dem Kaufmann Jonny Oellerich in den Jahren 1942/43 einen Teil des Kaufpreises und eine Entschädigung in Höhe von insgesamt rd. 1.071.000 RM für die Ernte. Im April 1944 erhielt Oellerich in Deutschland gemäß den Richtlinien für die Gewährung von Vorauszahlungen auf die Auslandsschäden deutscher Staatsangehöriger eine Vorauszahlung in Höhe von 185.000 RM.

Nach Beendigung des zweiten Weltkrieges wurde die Tabak-Plantage Batschenga enteignet.

Der unmittelbar Geschädigte Jonny Oellerich beantragte 1954 die Feststellung eines Vertreibungsschadens. Das Ausgleichsamt lehnte den Antrag ab, weil Oellerich nicht Vertriebener ist.

Nach seinem Tode hat die Klägerin als Alleinerbin ein Darlehen wegen eines Reparationsschadens an land- und forstwirtschaftlichem Vermögen beantragt.

Die Beklagte hat diesen Antrag abgelehnt, weil der vorläufige Einheitswert auf den 1. Januar 1939 negativ gewesen sei (minus 188.900 RM). Diese Feststellung sei gemäß §§ 22 FG, 6 der Richtlinien der Bundesregierung bindend. Außerdem seien gemäß § 249 Abs. 2 LAG Entschädigungszahlungen in Höhe von 1,2 Millionen RM anzurechnen, die einen Kürzungsbetrag von rd. 125.500 DM ergaben. Deshalb verbleibe erst bei einem Betriebsvermögen von mehr als 1,5 Millionen RM ein feststellbarer Schaden.

Hiergegen richtet sich die Klage, mit der beantragt wird,

Das Verwaltungsgericht Hamburg hat die. Klage abgewiesen und in den Gründen ausgeführt: Die Voraussetzungen für eine Darlehensgewährung seien nicht gegeben, weil die Klägerin infolge Anrechnung der Entschädigungszahlungen keinen Anspruch auf Hauptentschädigung habe. Auszugehen sei von dem letzten Einheitswert vor dem schädigenden Ereignis im September 1939, dem Wert auf den 1. Januar 1938; der Einheitswert auf den 1. Januar 1939 sei vorläufig und deshalb unbeachtlich. Der Einheitswertvergleich ergebe einen Schadensbetrag von 346.800 RM, Der Grundbetrag der Hauptentschädigung sei 41.076 DM. Dieser Betrag sei um Entschädigungszahlungen von mindestens 1.015.798 RM im Verhältnis 10: 1 zu kürzen und folglich auf 0 DM festzusetzen.

Gegen dieses Urteil hat die Klägerin die vom erkennenden Senat zugelassene Revision eingelegt. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts und beantragt,

Der Vertreter der Interessen des Ausgleichsfonds beim Bundesverwaltungsgericht - VIA - beantragt,

II.

Die Revision führt zur Zurückverweisung an die Vorinstanz.

Gemäß § 1 der Richtlinien der Bundesregierung über die Gewährung von Darlehen an Reparations-, Restitutions- und Rückerstattungsgeschädigte vom 4. Juni 1960 (Mtbl.BAA S. 328) in der Fassung der Änderung und Ergänzung vom 30. April 1962 (Mtbl.BAA S. 435) - Richtlinien - können an Personen, die Reparationsschäden erlitten haben, Darlehen gewährt werden. Reparationsschäden sind Schäden, die im Zusammenhang mit den Ereignissen des zweiten Weltkrieges deutschen Staatsangehörigen unmittelbar dadurch entstanden sind, daß ihnen Wirtschaftsgüter zum Zweck der Reparation auf Grund von Gesetzen oder sonstigen Anordnungen fremder Staaten zur Liquidation deutschen Vermögens im Ausland weggenommen worden sind.

Der Klägerin ist in diesem Sinne durch die Enteignung der Tabak-Plantage Batschenga ein Wirtschaftsgut entzogen worden. Ob dieser Verlust entschädigungsfähig ist, bedarf aber noch weiterer Feststellungen.

Gemäß § 6 der Richtlinien erfolgt die Schadensberechnung entsprechend den Grundsätzen des Feststellungsgesetzes - FG -, Nach Nr. 7 der Durchführungsbestimmungen zu den Richtlinien der Bundesregierung (Mtbl.BAA 1960, 331) sind die Schäden, die in den Gebieten außerhalb der Grenzen des Deutschen Reiches nach dem Gebietsstand vom 31. Dezember 1937 entstanden sind, gemäß §§ 12, 17 und 18 FG zu berechnen. Im vorliegenden Fall ist von § 12 FG auszugehen, denn Reparationsschäden an deutschem Auslandsvermögen sind den Vertreibungsschäden vergleichbar (vgl. auch die Begründung des Entwurfs zum Reparationsschädengesetz - BT-Drucks. V/2432 S. 62 -). Den Ansichten des Verwaltungsgerichts, im vorliegenden Fall sei der Schaden ähnlich einem Kriegssachschaden zu berechnen, sowie der Revision, im vorliegenden Fall sei § 14 LAG über die Ostschäden zu beachten, kann nicht gefolgt werden; die Gleichstellung des Reparationsschadens mit einem Ostschaden führte übrigens zu keiner anderen Schadensberechnung, da gemäß § 19 FG Ostschäden nach den Vorschriften über die Schadensberechnung bei Vertreibungsschäden festzustellen sind. Der Schaden, der durch Verlust der Batschenga-Pflanzung entstanden ist, ist somit nach dem Grundsatz des § 12 Abs. 1 FG unter Zugrundelegung des zuletzt festgestellten Einheitswertes zu berechnen. Das ist grundsätzlich der Einheitswert auf den 1. Januar 1940 (letzter Hauptfeststellungszeitpunkt vor dem zweiten Weltkrieg). Ist der Schaden bereits vor diesem Zeitpunkt entstanden, so kommt die letzte Feststellung vor dem Schadensereignis in Betracht (Urteil vom 3. Juli 1968 - BVerwG. V C 105.67 -).

Das Verwaltungsgericht meint, der Schaden sei bereits im September 1939 eingetreten, weil der unmittelbar Geschädigte damals durch die Beschlagnahme die tatsächliche Verfügungsgewalt über die Pflanzung verloren habe. Diese Meinung ist richtig. Die Richtlinien sind im Zusammenhang mit § 3 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur allgemeinen Regelung durch den Krieg und den Zusammenbruch des Reiches entstandener Schäden (Allgemeines Kriegsfolgengesetz) vom 5. November 1957 (BGBl. I S. 1747) - AKG - auszulegen, wie der erkennende Senat im Urteil vom 11. Dezember 1963 - BVerwG V C 233.62 - (ZLA 1964, 255) ausgesprochen hat. § 3 Abs. 1 Nr. 2 AKG, der den Reparationsschaden definiert, verlangt den endgültigen Entzug der Wirtschaftsgüter des deutschen Auslandsvermögens. Darunter ist nicht nur die förmliche Enteignung zu verstehen, sondern auch eine Maßnahme, die "in ihren wirtschaftlichen Auswirkungen dem förmlichen Entzug des Eigentums entspricht" (vgl. § 6 Abs. 1 des Entwurfs zum Reparationsschädengesetz). Diese Voraussetzungen erfüllt eine bloße Beschlagnahme an sich noch nicht. Im vorliegenden Falle erschöpfte sich die Maßnahme aber nicht in einer bloßen Beschlagnahme. Der Ehemann der Klägerin war vielmehr - was unbestritten ist - vom Tage der Beschlagnahme an auch von jeglicher Einwirkungsmöglichkeit auf die Plantage ausgeschlossen. Die Fortführung dieses Betriebes von Hamburg aus war unterbunden.

Das Vermögen deutscher Staatsangehöriger in Frankreich wurde bei Kriegsausbruch durch die Verordnung über die Anmeldepflicht für Feindvermögen und dessen Stellung unter Zwangsverwaltung vom 1. September 1939 (Déclaration et mise sous séquestre des biens appartenant à des ennemis [Böhmer-Duden-Jannssen, Deutsches Vermögen im Ausland, S. 159]) beschlagnahmt. Die Vichy-Regierung hob die Beschlagnahme zwar wieder auf (Verordnung vom 28. Juli 1940 zur Aufhebung von Beschlagnahmemaßnahmen in bezug auf Deutsche) und ordnete durch Notverordnung vom 1. Juli 1942 die sofortige Rückerstattung des deutschen Vermögens an. Am 6. Oktober 1943 erließ die Exilregierung aber eine Verordnung, durch die sie die Notverordnung vom 1. Juli 1942 und alle sonstigen Verordnungen über die Freigabe deutschen Vermögens aufhob und die Verordnung vom 1. September 1939 (über die Anmeldepflicht und Sequestration deutschen Vermögens) wieder in Kraft setzte (vgl. Böhmer - Duden - Janssen, a.a.O., S. 161). Die Enteignung des beschlagnahmten Vermögens erfolgte dann auf Grund der Notverordnung vom 21. März 1947 betreffend das Recht des Staates zur Übernahme des liquidierten deutschen Vermögens (vgl. Böhmer - Duden - Janssen, a.a.O., S. 165). Die Anordnungen der Vichy-Regierung haben außerhalb des französischen Mutterlandes, so u.a. in Kamerun keine Bedeutung erlangt. Daher muß davon ausgegangen werden, daß der Ehemann der Klägerin - wie er früher auch selbst wiederholt vorgetragen hat - seine Plantage bereits zu Beginn des Krieges im Sinne der Richtlinien verloren hat und die spätere Enteignung sich nur in einem Formalakt erschöpfte.

Hiernach liegt der Schadenszeitpunkt im September 1939. Folglich wäre der dem Schadenszeitpunkt nächste Zeitpunkt für die Feststellung des Einheitswertes - der 1. Januar 1939 - der Ausgangspunkt für die Schadensberechnung. Dieser Einheitswert ist nur vorläufig festgestellt, weil der Wert der Pflanzung im Zeitpunkt der Veranlagung nicht feststand. Er ist deshalb in dieser Form für die Schadensberechnung nicht verwertbar. Gleichwohl ist die Folgerung des Verwaltungsgerichts unzutreffend, ein vorläufiger Einheitswert sei unbeachtlich und es sei auf den zuletzt festgestellten endgültigen zurückzugreifen.

Gemäß § 100 Abs. 1 und 2 der Abgabenordnung - AO - kann das Finanzamt die Steuer vorläufig festsetzen, wenn Ungewißheit über die Voraussetzungen der Steuerschuld, über die Zugehörigkeit oder den Wert eines Gegenstandes besteht oder wenn der Steuerpflichtige der Betriebsprüfung unterliegt. Die vorläufige Steuerfestsetzung ist nicht mit einem noch nicht rechtskräftig gewordenen Urteil oder Verwaltungsakt zu vergleichen. Sie ist eine sofortige Festsetzung mit dem (ausdrücklichen) Vorbehalt der Vorläufigkeit, auf Grund dessen das Finanzamt berechtigt ist, nach Wegfall der Ungewißheit und nach Maßgabe der inzwischen eingetretenen Klärung im Rahmen der endgültigen Steuerfestsetzung hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen abweichende Feststellungen zu treffen und die Steuerfestsetzung zu ändern (vgl. Kühn, Abgabenordnung, 1966, Anm. 1 zu § 100 AO). Die vorläufige Veranlagung ist für die Steuererhebung so lange maßgebend, bis sie aufgehoben oder abgeändert wird. Sie entfaltet materiell-rechtliche Wirkungen, insbesondere bewirkt sie die Aufhebung vorangegangener Steuerfestsetzungen. Deshalb ist die Entscheidung des Verwaltungsgerichts, den Schaden auf Grund des letzten endgültig festgestellten Einheitswertes auf den 1. Januar 1938 zu berechnen, nicht zu billigen. Dieser Wert war nicht der "zuletzt festgestellte Einheitswert", denn er war durch die vorläufige Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1939 bereits aufgehoben. Schon aus diesem Grunde muß das Urteil der Vorinstanz aufgehoben werden, zumal es sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig erweist. Bei der neuen Verhandlung und Entscheidung kommt es auf folgendes an:

Für die Schadensberechnung ist gemäß § 12 Abs. 2 FG ein Ersatzeinheitswert auf den 1. Januar 1939 zu bilden. Die Angaben des unmittelbar Geschädigten in den Vermögenserklärungen für die Batschenga-Pflanzung sind dabei in Anwendung des § 22 FG für die Schadensfeststellung bindend. Nur soweit Steuerpflichtige ihr Auslandsvermögen deshalb nicht oder nur zu einem geringeren Wert angesetzt haben, weil nach den Bestimmungen der Finanzverwaltung das im Ausland belegene Vermögen nicht oder geringer zu bewerten war, können solche Bewertungen nicht maßgebend sein (vgl. die Begründung zu § 30 des Entwurfs zum Reparationsschädengesetz - BT-Drucks. V/2432 S. 63 -); insoweit sind die wahren Werte zu berücksichtigen. Das versteht sich von selbst.

Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, daß die damaligen Angaben - die offenbar nach fachkundiger Beratung gemacht worden sind - unrichtig oder zeitbedingt klassifiziert wahren. Das gilt insbesondere für die Bewertung der Plantage als Betriebsvermögen.

Entgegen der Ansicht der Revision waren dafür devisenrechtliche Gründe nicht ausschlaggebend. Das Gesetz über die Devisenbewirtschaftung vom 12. Dezember 1938 (RGBl. I S. 1733) sieht keine Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen bei der Devisenzuteilung vor. Für die Bewertung waren vielmehr steuerrechtliche Gründe maßgebend.

Tabakplantagen gehören als Sonderkulturen an sich zum landwirtschaftlichen Vermögen (§ 29 Abs. 1 BewG 1934). Die Plantage wurde jedoch bis zum 30. September 1937 als GmbH betrieben. Deshalb galt sie gemäß § 56 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1934 als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform. Nach dem 30. September 1937 war die Plantage handelsrechtlich eine Einzelfirma.

Steuerrechtlich hat aber eine atypische stille Gesellschaft bestanden; denn ein in Aussicht genommener Kommanditist hatte bereits seine Einlage geleistet. Die atypische stille Gesellschaft ist eine Handelsgesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind im Sinne von § 56 Abs. 1 Nr. 7 BewG 1934. Sie ist Gewerbebetrieb kraft Rechtsform.

Der Ehemann der Klägerin hat daher Betriebsvermögen und nicht landwirtschaftliches Vermögen verloren.

Somit ist für das Betriebsvermögen der Tabak-Pflanzung Batschenga ein Ersatzeinheitswert auf den 1. Januar 1939 zu bilden. Hierbei sind auch die Grundsätze des § 21 FG zu beachten. Der Betrieb des Ehemannes der Klägerin hat keinen Totalverlust erlitten, weshalb der Schadensbetrag um die erhalten gebliebenen Werte gemindert werden muß.

Zunächst muß die Ernte 1939 ausgeschieden werden. Sie hat zwar der Beschlagnahme unterlegen, ist aber dem unmittelbar Geschädigten wirtschaftlich nicht entzogen worden. Er hat dafür einen Veräußerungserlös erzielt und auch tatsächlich erhalten. Die Ernte 1939 teilte nicht das Schicksal der Plantage. Ob Vermögensteile erhalten geblieben sind oder nach ihrer späteren Veräußerung der Erlös als Surrogat an ihre Stelle getreten ist, spielt für die Anwendung des § 21 FG keine Rolle (Kühne-Wolff, Die Gesetzgebung über den Lastenausgleich, § 21 FG Anm. 2).

Hieraus ergibt sich aber zugleich auch, daß das Surrogat des (durch günstige Umstände) geretteten Vermögensteiles nicht als Entschädigung für den verlorenen Teil angesehen werden kann. § 249 LAG sieht eine Kürzung des Grundbetrages nur um solche Entschädigungszahlungen vor, die für den Verlust des bei der Berechnung des Schadensbetrages berücksichtigten Vermögens gewährt worden sind. Die Ernte 1939 bzw. der Erlös bleibt aber bei der Schadensberechnung - wie schon erwähnt - unberücksichtigt.

Die Verwaltungsbehörden und das Verwaltungsgericht haben insoweit § 21 FG nicht beachtet, wenn sie zu einer anderen Auffassung gelangt sind.

Auszuscheiden aus der Schadensberechnung hat ferner die Ernte 1938, soweit sie vor dem Kriege bereits veräußert war und nicht das Schicksal der Plantage geteilt hat. Die Erlöse hieraus oder sonstigen Surrogate sind nur zu berücksichtigen, soweit sich die Schädigung auch auf sie bezieht.

Schließlich ist auch der in Deutschland noch vorhandene Teil des Betriebsvermögens nicht in die Schadensberechnung einzubeziehen. Das wird allerdings in der Weise geschehen, daß der Schaden (gemäß § 6 der Richtlinien, §§ 12, 21 FG) ohnehin durch Einheitswertvergleich festgestellt wird.

Sollte sich hiernach ein feststellbarer Schaden ergeben, so ist gemäß § 246 LAG der Grundbetrag der Hauptentschädigung zu ermitteln.

Wie in anderem Zusammenhang schon dargelegt, kommt eine Kürzung des Grundbetrages nach § 9 der Richtlinien, § 249 Abs. 2 LAG nicht in Betracht, soweit Entschädigungszahlungen für die Ernte 1939 in Rede stehen. Eine anrechenbare Entschädigung ist dagegen die Zahlung auf Grund der Richtlinien für die Gewährung von Vorauszahlungen auf die Auslandsschäden deutscher Staatsangehöriger.

Es war daher zu erkennen, wie geschehen.