I.

Die Klägerin begehrt die Feststellung von Vertreibungsschäden an Anteilsrechten der S. & Co. GmbH in B. im Nennwert von 45.000 RM. Diese Gesellschaft war im Jahre 1943 mit einem Stammkapital von 360.000 RM gegründet worden, und zwar zum Zwecke der Übernahme und Fortführung des bisher unter der Firma S. & Co. KG in B. betriebenen Fabrikationsunternehmens für Kinderkleidung und Jugendmoden. Gesellschafter der GmbH waren Georg S. (früher Komplementär der S. & Co. KG) und Dr. Fritz von Z. (früher Kommanditist der KG) sowie die Klägerin und drei weitere Personen. In der Eröffnungsbilanz der KG vom 24. Mai 1937 waren Wirtschaftsgüter (u.a. Einrichtungsgegenstände und Waren) ausgewiesen, die von dem jüdischen Kaufmann L. M., der zuvor in den Räumen, in denen die KG betrieben wurde, ein Kinderbekleidungsunternehmen geführt hatte, am 22. Mai 1937 gekauft worden waren.

Durch Bescheid über die einheitliche Schadensfeststellung vom 14. Mai 1963 stellte das Ausgleichsamt unter Anwendung des § 8 Abs. 1 der 7. FeststellungsDV einen Vertreibungsschaden an Anteilsrechten in Höhe von 130,93 RM je 100 RM des Stammkapitals fest. Zur Begründung wurde im wesentlichen angeführt: Das Reinvermögen der Gesellschaft habe am 1. Januar 1943, dem hier maßgeblichen Nachveranlagungszeitpunkt für die Vermögensteuer, 545.000 RM betragen. Die entzogenen Wirtschaftsgüter seien, weil der Kaufpreis in Höhe von 144.100 RM in die freie Verfügungsgewalt des Kaufmanns M. gelangt sei, in Höhe von 120.000 RM und das übrige Reinvermögen in Höhe von 425.000 RM sei als Werterhöhung der Schadensfeststellung zugänglich. Daraus ergebe sich bei einem Stammkapital der GmbH von 360.000 RM ein Schadensbetrag von 151,38 RM je 100 RM-Anteil, der sich um den Wert erhalten gebliebener Wirtschaftsgüter von 20,45 RM je 100 RM-Anteil auf 130,93 RM vermindere.

Die nach erfolglosem Beschwerdeverfahren erhobene Klage mit dem Antrag, die Behördenentscheidungen aufzuheben und die Beklagte für verpflichtet zu erklären, den Vertreibungsschaden für 100 RM-Anteil in Höhe von 321,14 RM festzustellen, hat das Verwaltungsgericht abgewiesen. Es hat angeführt: Die Ausgleichsbehörden hätten die Schadensfeststellung zu Recht nach den Vorschriften der 7. FeststellungsDV vorgenommen. Eine Schadensberechnung sei nur nach § 8 Abs. 1 der Verordnung möglich. § 18 FG könne zugunsten der Klägerin nicht angewendet werden. Es sei geboten, die Gesellschafter der GmbH bei der Schadensfeststellung denselben Beschränkungen zu unterwerfen, die für sie als Miteigentümer der entzogenen Wirtschaftsgüter im Hinblick auf die Entziehung bestehen würden, wenn die Umgründung nicht stattgefunden hätte. Die Ausgleichsbehörden seien zutreffend davon ausgegangen, daß gemäß § 8 der 7. FeststellungsDV unter Zugrundelegung der Werte vom 1. Januar 1943 ein feststellungsfähiger Schaden in Höhe von 545.000 RM gegeben sei. Bei einem Stammkapital von 360.000 RM ergebe sich unter Berücksichtigung der geretteten Vermögensteile ein Schadensbetrag von 130,93 RM je 100 RM-Anteil.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom Verwaltungsgericht zugelassene Revision der Klägerin mit dem Antrage, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das Verwaltungsgericht zurückzuverweisen. Die Klägerin rügt unrichtige Anwendung des materiellen Rechts (§ 8 Abs. 1 der 7. FeststellungsDV, § 18 FG) und Verletzung formellen Rechts (§§ 65, 108 Abs. 2 VwGO).

Der Beteiligte stellt keinen Gegenantrag. Er meint, die auf § 65 VwGO gestützte Rüge rechtfertige das Revisionsbegehren; im übrigen sei jedoch die Revision unbegründet.

Die Beklagte hat keine Stellungnahme abgegeben.

II.

Die zugelassene Revision unterstellt das angefochtene Urteil in vollem Umfange der revisionsgerichtlichen Überprüfung. Diese führt zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache. Das Verwaltungsgericht hat bei seiner Entscheidung den § 8 Abs. 1 der Elften Verordnung über Ausgleichsleistungen nach dem Lastenausgleichsgesetz (11. LeistungsDV-LA = 7. FeststellungsDV) in der Fassung vom 16. Dezember 1964 (BGBl. I S. 946) und den § 18 FG unrichtig angewendet, und das Urteil beruht auf dieser Verletzung von Bundesrecht.

Nach den tatsächlichen, von der Revision nicht in Zweifel gezogenen und deshalb das Revisionsgericht bindenden Feststellungen hat die Kommanditgesellschaft S. & Co. bei ihrer Gründung am 24. Mai 1937 die Einrichtung und Teile des Warenlagers des dem Kaufmann M., einem rassisch Verfolgten, gehörenden Kinderbekleidungsunternehmens übernommen und indessen Geschäftsräumen ihren Geschäftsbetrieb geführt. Die übernommenen Wirtschaftsgüter haben zusammen mit Wirtschaftsgütern, die aus deren Umsatzerlös und durch den Einsatz sonstiger Mittel im üblichen Geschäftsgang erworben worden sind, bis zum Jahre 1943 das Betriebsvermögen der KG gebildet. Danach sind sie bis zum Schadenseintritt durch Vertreibungsmaßnahmen Bestandteil des Betriebsvermögens der Firma S. & Co. GmbH - im folgenden GmbH - gewesen, die aus der KG hervorgegangen ist.

Das Verwaltungsgericht hat zutreffend erkannt, daß der vertreibungsbedingte Verlust der von einem Verfolgten erworbenen Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens einschließlich der nach der Entziehung eingetretenen Werterhöhungen nur unter den Voraussetzungen des § 11 a FG einer Schadensfeststellung zugänglich ist. Festgestellt werden kann ein Schaden in solchen Fällen nur, wenn durch Rechtsverordnung ein entsprechender Anspruch zuerkannt worden ist. Ohne eine solche Regelung ist der Verlust entzogener Wirtschaftsgüter einschließlich der nach der Entziehung eingetretenen Werterhöhungen nicht feststellbar. Auch das hat das Verwaltungsgericht zu Recht entschieden.

Entgegen der Auffassung der Revision kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin jüdisches Vermögen erworben hat. Deshalb brauchte das Verwaltungsgericht nicht aufzuklären, wann die Klägerin Darlehnsgeberin oder stille Gesellschafterin der KG geworden ist. Nach dem § 11 a FG kommt es allein auf den objektiven Tatbestand der Entziehung von Wirtschaftsgütern an, der von der Klägerin nicht in Abrede gestellt worden ist. Wer der Entzieher der Wirtschaftsgüter war oder ob von Bedeutung ist, wer im Zeitpunkt der Schädigung deren Eigentümer gewesen ist, ist für die Frage, ob § 11 a FG anwendbar ist, ohne rechtliche Bedeutung. Diese Fragen werden erst erheblich, wenn zu entscheiden ist, wem die entzogenen Wirtschaftsgüter zuzurechnen sind und wer die Schadensfeststellung zu seinen Gunsten beanspruchen kann. Das beurteilt sich nach den gemäß § 11 a FG erlassenen Vorschriften der 7. FeststellungsDV und den allgemeinen Vorschriften des Lastenausgleichsrechts, die auch im Rahmen der 7. FeststellungsDV anzuwenden sind. Nach der 7. FeststellungsDV wird der Eigentümer im Schadenszeitpunkt so behandelt, als wäre er der Entzieher; ihn bezeichnet die Verordnung als den Erwerber (§ 1 Abs. 4).

Hiernach ist im vorliegenden Falle die GmbH die Erwerberin im Sinne der 7. FeststellungsDV. Ihr gehörten im Schädigungszeitpunkt die entzogenen Wirtschaftsgüter einschließlich derjenigen, die später im üblichen Geschäftsgang hinzuerworben worden sind. Entgegen der Auffassung der Revision kann die Klägerin somit eine Schadensfeststellung nur begehren, sofern sich aus der 7. FeststellungsDV und den allgemeinen Vorschriften des Feststellungsgesetzes und des Lastenausgleichsgesetzes ergibt, daß sie wegen der Schäden, die der GmbH - der Erwerberin im Sinne der 7. FeststellungsDV - erwachsen sind, antragsberechtigt ist.

Einschlägig ist hier zunächst § 8 Abs. 1 der 7. FeststellungsDV. Nach dieser Vorschrift gilt der Erwerber unter den Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 als unmittelbar Geschädigter am entzogenen Wirtschaftsgut einschließlich der Werterhöhungen. Demgemäß wäre im vorliegenden Falle die GmbH die unmittelbar Geschädigte. Nach den allgemeinen Vorschriften des Lastenausgleichsgssetzes kann aber eine juristische Person nicht unmittelbar Geschädigte sein (§ 229 Abs. 3 LAG), und sie hat deshalb auch kein Antragsrecht (§ 9 Abs. 1 FG). Diese Grundsatzregelung konnte die 7. FeststellungsDV nach der in § 11 a FG erteilter. Ermächtigung nicht durchbrechen; dies ist auch nicht geschehen, wie sich aus dem Sinn und Zweck des § 8 der 7. FeststellungsDV ergibt. Diese Vorschrift regelt - soweit hier von Bedeutung - die Fragen, für welche der durch Vertreibung in Verlust geratenen Wirtschaftsgüter ein Ausgleich zu gewähren ist, in welchem Umfange dies zu geschehen hat und wem diese Wirtschaftsgüter zuzurechnen sind. § 8 der 7. FeststellungsDV ist hiernach eine Zurechnungsvorschrift. Sie bestimmt Art und Umfang des zurechnungsfähigen "Objekts" und stellt mit der Fiktion, daß der Erwerber insoweit als unmittelbar Geschädigter "gilt", die Verbindung her zum Subjekt der Zurechnung. Hierin erschöpft sich aber auch die Bedeutung der Fiktion jedenfalls in den Fällen, in denen die allgemeinen Vorschriften des Feststellungsgesetzes und des Lastenausgleichsgesetzes nicht den Erwerber, sondern eine andere Person als unmittelbar Geschädigte und Antragsberechtigte bezeichnen.

Die im Rahmen der Schadensberechnung weiterhin maßgebliche Frage, wie die dem Erwerber gemäß § 8 Abs. 1 der 7. FeststellungsDV nach Art und Umfang zuzurechnenden Wirtschaftsgüter zu bewerten sind, richtet sich hingegen grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften des Feststellungsgesetzes. Nach diesen Vorschriften in Verbindung mit denen des Lastenausgleichsgesetzes ist auch die weitere Frage zu beurteilen, zu wessen Gunsten der durch die Schadensberechnung ermittelte Schadensbetrag festzustellen ist.

Diesen Sinngehalt des § 8 der 7. FeststellungsDV hat das Verwaltungsgericht verkannt. Seine Schlußfolgerung, daß der Schadensberechnung nur das am 1. Januar 1943 vorhandene und nach § 8 Abs. 1 der 7. FeststellungsDV berücksichtigungsfähige Gesamtvermögen der Gesellschaft zugrunde zu legen sei und eine Wertermittlung der Gesellschaftsanteile nach § 18 FG nicht in Betracht komme, ist rechtsirrig.

Ausgangspunkt der gemäß § 8 Abs. 1 der 7. FeststellungsDV vorzunehmenden Zurechnung ist, wie Nr. 2 der Vorschrift bestimmt, das Vermögen im Zeitpunkt der Vertreibung. Dieses Vermögen ist nach den Vorschriften des Feststellungsgesetzes in Verbindung mit den §§ 43 und 245 LAG zu berechnen. Hiernach ist bei Ermittlung der maßgeblichen Werte eines entzogenen Betriebsvermögens grundsätzlich auf die Verhältnisse bei Beginn des Kalenderjahres des Schadenseintrittes abzustellen (§ 11 Abs. 3 der 6. FeststellungsDV). Von dem hiernach ermittelten Wert ist der Betrag abzusetzen, der bei Anwendung der Vorschriften des Bewertungsgesetzes als Wert der entzogenen Wirtschaftsgüter im Entziehungszeitpunkt anzusetzen ist (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 a.E. 7. FeststellungsDV). Das Ergebnis dieser Berechnung führt zum ausgleichsfähigen Vermögen im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 2 der 7. FeststellungsDV. Diesem Vermögen ist der nach Nr. 1 dieser Vorschrift maßgebliche Vermögenswert der entzogenen Wirtschaftsgüter hinzuzurechnen. Das so ermittelte Vermögen ist der Person zuzurechnen, die als unmittelbar Geschädigte gilt.

Diese Berechnung und Zurechnung des gemäß § 8 Abs. 1 der 7. FeststellungsDV der Schadensberechnung zugrunde zu legenden Vermögens wird in den Fällen, in denen die Erwerberin eine juristische Person ist, modifiziert durch § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e, Abs. 2 Nr. 3 LAG in Verbindung mit §§ 3, 9 FG einerseits und durch § 18 FG andererseits. Nach den erstgenannten Vorschriften tritt an die Stelle der juristischen Person der Anteilseigner entsprechend seinem Kapitalanteil als unmittelbar Geschädigter im Sinne des Lastenausgleichsgesetzes, der den Anspruch auf Schadensfeststellung hat. Bei der nach § 18 FG vorzunehmenden Schadensberechnung verbleibt es hingegen bei der Fiktion des § 8 Abs. 1 der 7. FeststellungsDV. Maßgeblich für die Ermittlung des Wertes der Anteilsrechte an einer juristischen Person, die als Erwerberin im Sinne des § 8 Abs. 1 der 7. FeststellungsDV gilt, ist das ihr nach dieser Vorschrift zuzurechnende Vermögen. In der Regel ist hieraus gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 FG der Wert der Anteile zu ermitteln, der bei Zugrundelegung dieses Vermögens nach § 13 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes - BewG - anzusetzen gewesen wäre. Es mag auf sich beruhen, ob die Schadensberechnung nach § 18 Abs. 1 FG bei Anwendung der 7. FeststellungsDV überhaupt in Betracht kommt. Im vorliegenden Falle ist § 18 Abs. 1 FG schon deshalb nicht anwendbar, weil die GmbH erst nach dem Hauptveranlagungszeitpunkt (für das "Altreichsgebiet" und damit für B. 1. Januar 1940) gegründet worden ist. Der Senat hat in dem in der Sache BVerwG III C 56.64 ergangenen, ebenfalls am 23. September 1965 verkündeten Urteil entschieden, der Schadensberechnung für Anteilsrechte an Kapitalgesellschaften, die nach dem letzten Hauptveranlagungszeitpunkt gegründet worden sind, sei grundsätzlich der Wert zugrunde zu legen, der nach den Vermögensverhältnissen der Gesellschaft am 31. Dezember 1944 anzusetzen gewesen wäre. Denn die Finanzbehörden seien bis zur Änderung des § 69 Abs. 2 BewG durch Art. 8 Ziffer 3 Buchst. b des Gesetzes zur Änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 (BGBl. I S. 848) verpflichtet gewesen, für innerhalb des Hauptveranlagungszeitraumes neu ausgegebene Wertpapiere, Anteile und Genußscheine bei Neu- und Nachveranlagungen auf spätere Stichtage den Wert zum jeweiligen Veranlagungszeitpunkt jeweils neu zu ermitteln. An diese Regelung knüpft § 18 Abs. 2 FG an. Nach Satz 1 dieser Vorschrift ist nämlich der Schadensberechnung der Wert zugrunde zu legen, der nach § 13 Abs. 2 und 3 BewG anzusetzen gewesen wäre. Das aber war der auf den 1. Januar 1945 nach den Verhältnissen vom 31. Dezember 1944 zu ermittelnde Wert, wenn die Gesellschaft - wie hier - nach dem Hauptveranlagungszeitpunkt gegründet worden ist und über den 1. Januar 1945 im Vertreibungsgebiet bestanden hat. Die hiervon abweichende Meinung der Ausgleichsbehörden, daß im vorliegenden Falle auf den 1. Januar 1943 als dem Nachveranlagungszeitpunkt abzustellen gewesen sei, hätte möglicherweise ihre Stütze finden können in § 69 Abs. 2 BewG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 (a.a.O.). Diese Vorschrift ist aber im Lastenausgleichsrecht nicht anwendbar, weil hier gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 10 LAG das Bewertungsgesetz vom 16. Oktober 1934 unter Berücksichtigung der Änderungen durch das Einführungsgesetz zu den Realsteuergesetzen vom 1. Dezember 1936 (RGBl. I S. 961) und das Gesetz zur Bewertung des Vermögens für die Kalenderjahre 1949 bis 1951 (Hauptveranlagung 1949) vom 16. Januar 1952 (BGBl. I S. 22) gilt.

Das Verwaltungsgericht hätte also auch im vorliegenden Falle von den Vermögensverhältnissen der GmbH am 31. Dezember 1944 ausgehen, hiervon unter Anwendung des § 8 Abs. 1 der 7. FeststellungsDV Art und Umfang des zurechnungsfähigen Vermögens bestimmen und sodann gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 FG den Wert der Anteile ermitteln müssen. Da dies nicht geschehen ist und entsprechende tatsächliche Feststellungen, die eine abschließende Entscheidung ermöglichten, im angefochtenen Urteil fehlen, war das Urteil aufzuheben und die Sache an das Verwaltungsgericht zurückzuverweisen, ohne daß es der Entscheidung bedurfte, ob die Klägerin mit ihren Verfahrensrügen hätte Erfolg haben können. Bei der erneuten Verhandlung wird das Verwaltungsgericht allerdings auch darüber zu entscheiden haben, ob die übrigen Anteilsberechtigten beizuladen sind.