Das Landgericht Krefeld hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von zehn Monaten verurteilt und hat deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt. Die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung förmlichen und sachlichen Rechts rügt, führt zur Aufhebung des Urteils.

I.

Im Mittelpunkt der Fragen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang der Angeklagte objektiv Steuern hinterzogen hat und ob er dies gegebenenfalls mit direktem oder bedingtem Vorsatz oder aus bloßer Leichtfertigkeit getan hat, steht die Höhe des Mehrwertes der von ihm erworbenen Häuser gegenüber dem dafür vereinbarten Kaufpreis.

Die Strafkammer hat sich zur Ermittlung des Verkehrswertes gestützt auf den Durchschnittspreis je Quadratmeter Wohnfläche, den die H. KG bei der Veräußerung der zu dem Gesamtbauvorhaben (dessen Teil das vom Angeklagten erworbene Grundstück ist) gehörenden Mehrfamilienhäuser unter Berücksichtigung der Werkverträge erzielt hat und der 693 DM betrug (UA S. 8/9, 17). Daraus hat sie einen Wert der vom Angeklagten erworbenen drei Mehrfamilienhäuser, die eine Gesamtwohnfläche von 1.016 qm aufwiesen, von mindestens 700.000 DM errechnet. Den drei ihr vorliegenden Gutachten, die zu recht unterschiedlichen Ergebnissen gelangten, hat die Strafkammer demgegenüber keine entscheidende Bedeutung beigelegt (UA S. 16/17). Gegen diese Art der Wertermittlung ist rechtlich nichts einzuwenden. Auch wenn andere vergleichbare Grundstücke zu niedrigeren Preisen verkauft worden sind, konnte sich die Strafkammer im Rahmen ihrer tatrichterlichen Würdigung des objektiven Wertes auf die von ihr herangezogenen Vergleichspreise stützen.

II.

Die in mehreren Beweisanträgen vom Angeklagten behaupteten Vergleichspreise aus anderen Verkäufen der Firmengruppe K. konnten jedoch für die Prüfung der Frage von Bedeutung sein, von welchem Wert seines Grundstücks der Angeklagte bei der Abgabe der Steuererklärungen für 1969 selbst ausgegangen ist. Insoweit rügt die Revision des Angeklagten zutreffend, daß die Strafkammer die unter Beweis gestellten Vergleichspreise als wahr unterstellt hat, ohne sie bei der Prüfung dieser Frage zu verwerten. Mit den Beweisanträgen 2, 6 und 7 war unter Beweis gestellt, daß in den Jahren 1961, 1968 und 1969 eine Reihe von im einzelnen benannten Personen nach Qualität vergleichbare, jedoch nicht mit den gleichen Mängeln wie die vom Angeklagten erworbenen Häuser behaftete Objekte zu erheblich niedrigeren Preisen von der Unternehmensgruppe K. erworben hätten. Geht man von einem der bezeichneten Objekte (Erwerber Adolf B.) aus, das für den als wahr unterstellten Preis von 535 DM je Quadratmeter verkauft worden ist, so würde sich für die vom Angeklagten erworbene Gesamtwohnfläche von 1.016 qm ein Wert von 543.560 DM ergeben, bei dem von Jakob Ke. zum Quadratmeterpreis von 560 DM erworbenen Grundbesitz als Vergleichsgrundlage ein Wert von 568.960 DM. Hatte der Angeklagte, der als Beigeordneter und Leiter eines Bauamtes gewohnt war, die Preisgestaltung auf dem Bau- und Wohnungsmarkt zu beobachten, solche Preise im Auge, so konnten sich daraus für die Beurteilung der subjektiven Tatseite andere Folgerungen ergeben, als wenn er dem von ihm erworbenen Objekt einen Wert von 700.000 DM beimaß.

Waren für ihn bei der Einschätzung des Wertes der von ihn erworbenen Häuser die von der Strafkammer als wahr unterstellten anderen Vergleichspreise bestimmend, so wird auch die Beweisführung des Urteils fraglich, die sich auf den Inhalt des Gesprächs des Angeklagten mit dem Steuerberater P. bezieht und die daraus Schlüsse auf die subjektive Seite der Tat zieht. Zum Ablauf dieses Gesprächs hat der Zeuge P. bekundet, er habe nach Kenntnisnahme von der Bescheinigung der H. KG über Gesamtkosten von 860.000 DM für die erworbenen Häuser den Angeklagten V. gefragt, ob dieser einen Preis in dieser Höhe bezahlen müsse, was V. verneint habe; der Angeklagte selbst hat sich dahin eingelassen, P. habe in diesem Gespräch gesagt, "wenn der Wert nach Auffassung des Finanzamtes 50.000 DM höher" (als der Kaufpreis von 500.000 DM) "sei, lasse sich darüber sprechen". Auf der Grundlage dieser Feststellungen sowie dem darüber hinaus festgestellten Umstand, daß die dem Finanzamt nachgereichte Bescheinigung über den Kaufpreis von 500.000 DM erst vier Monate nach der früheren Bescheinigung über Gesamtkosten von 860.000 DM ausgestellt worden ist, zieht das Landgericht den Schluß, der Steuerberater P. habe dem Angeklagten in dem bezeichneten Gespräch gesagt, bei einem Kaufpreis von 500.000 DM müsse Vogt, wenn er die Bescheinigung über Gesamtkosten von 860.000 DM dem Finanzamt vorlege, den Differenzbetrag von 360.000 DM versteuern.

Es begegnet an sich schon rechtlichen Bedenken, wenn die Strafkammer aus den wiedergegebenen Einzelfeststellungen den eindeutigen, den Angeklagten in hohem Maß belastenden Schluß (vgl. auch UA S. 21 unten) zieht, P. habe ihm einen entsprechenden Vorhalt gemacht, ohne daß sie andere naheliegende Möglichkeiten des Geschehensablaufs überhaupt in Betracht zieht. Der Bescheinigung über Gesamtkosten von 860.000 DM lag, wie die Strafkammer feststellt, keine Kostenkalkulation zu Grunde (UA S. 16); sie war vielmehr von dem Zeugen Ve. auf der Grundlage des Kaufpreises von 500.000 DM nach den üblichen Beleihungsrichtlinien der Banken als bloße Finanzierungsunterlage hergestellt worden (UA S. 5/6). Es lag daher nahe, daß der Angeklagte den Zeugen P. - ohne dessen von der Strafkammer angenommenen Hinweis auf die steuerrechtlichen Folgen einer Vorlage der Bescheinigung über 860.000 DM - auf die Bedeutungslosigkeit der Bescheinigung hinwies und daß er der Bemerkung des Steuerberaters, das Finanzamt könne auch zu einem den Kaufpreis um 50.000 DM übersteigenden Wert kommen, deswegen nicht widersprach, weil er sich bewußt war, jedenfalls keinen für ihn ungünstigen Vertrag über die Häuser abgeschlossen zu haben, und weil er annahm, der Steuerberater werde dem Finanzamt gegenüber seine, des Angeklagten, Interessen schon in einer rechtlich vertretbaren Weise wahrnehmen. Der Umstand, daß der Angeklagte im Verfahren in erster Linie versucht hat, darzutun, der Wert der Häuser liege tatsächlich nur bei 500.000 DM, durfte die Strafkammer nicht davon abhalten, sich auch mit einer solchen naheliegenden Möglichkeit auseinanderzusetzen, bevor sie ihre Vermutung, das Gespräch zwischen P. und dem Angeklagten könne einen ganz bestimmten Verlauf genommen haben, als Feststellung übernahm. Für den Angeklagten könnte es in diesem Zusammenhang sprechen, wenn er ohnehin mit Rücksicht auf die als wahr unterstellten, aber zur Beweiswürdigung nicht herangezogenen niedrigen Vergleichspreise von einem verhältnismäßig geringen Mehrwert der von ihm erworbenen Häuser ausgegangen sein sollte. Eine Auseinandersetzung damit läßt das Urteil vermissen.

Dafür, daß der Angeklagte nicht selbst von einem Mehrwert von 200.000 DM oder mehr ausgegangen ist, könnten auch die dem Vertragsschluß vorangegangenen Vorschläge sprechen, wie der Verlust der Sicherheit seiner Bezüge als Beigeordneter und seiner Pensionsansprüche ausgeglichen werden könne (vgl. UA S. 4). Die beiden von dem Zeugen S. gemachten Vorschläge, die offenbar von dem Angeklagten akzeptiert, von dem Unternehmer K. aber abgelehnt worden waren, hätten nämlich für den Angeklagten eine bei weitem geringere Vergünstigung dargestellt. Hinzu kommt, daß der Angeklagte als steuerrechtlicher Laie sich ohne bösen Glauben an eine in der Bemerkung des Steuerberaters anklingende Begrenzung eines steuerrechtlich beachtlichen Mehrwerts von 50.000 DM gehalten haben mag.

Da das Landgericht die oben näher bezeichneten, für die subjektive Tatseite erheblichen Beweisbehauptungen als wahr unterstellt hat, ohne ihnen bei der Beweiswürdigung die gebührende Beachtung zu schenken, und da es neheligende Möglichkeiten eines anderen Ablaufs des Gesprächs zwischen dem Angeklagten und seinem Steuerberater V. zu prüfen versäumt hat, muß das Urteil aufgehoben werden.

Eines näheren Eingehens auf die weiteren Verfahrensrügen des Angeklagten bedarf es danach nicht.

III.

Die Strafkammer geht davon aus, eine Verteilung des Mehrbetrages nach § 34 Abs. 3 EStG sei nicht möglich, "weil es sich um eine Einnahme aus selbständiger Tätigkeit und damit nicht um eine Entlohnung" handle und weil "es außerdem an dem erforderlichen Antrag fehlt. Im übrigen" komme "es hierauf für die strafrechtliche Beurteilung nicht an (§ 392 Abs. 3 AO)". Mitdiesen Gründen jedenfalls kann die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG nicht verneint werden.

Der Begriff der "Entlohnung" umfaßt auch das Entgelt für eine in selbständiger Arbeit erbrachte Leistung (vgl. Blümich/Falk, EStG 10. Aufl. § 34 Anm. 9 b, S. 2549/2550). Zu Ihr zählt die freiberufliche Tätigkeit als Architekt (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG ist nicht nur für Fälle nachträglicher Entlohnung, sondern auch bei Vorauszahlungen für eine künftige mehrjährige Tätigkeit anwendbar (BFH BStBl II 1970, 683). Eines förmlichen Antrags des Steuerpflichtigen bedarf es zur Anwendung der Vorschrift nicht, ihre Voraussetzungen sind vielmehr von Amts wegen zu prüfen (BFH BStBl III 1962, 130, 131). § 392 Abs. 3 AO hindert nicht, bei der Prüfung der Frage, ob und in welcher Höhe ein Steueranspruch besteht, von den Angaben auszugehen, die der Steuerpflichtige hätte machen müssen. Ob und in welchem Umfang ein Steuernachteil entstanden ist, ergibt sich aus dem Vergleich zwischen der Steuer, die auf Grund der unwahren Abgaben festgesetzt wurde, und der Steuer, die zu erheben gewesen wäre, wenn an Stelle der unrichtigen die der Wahrheit entsprechenden Angaben zu Grunde gelegt werden (BGHSt 7, 336, 345) [BGH 03.06.1954 - 3 StR 302/53]. Das wäre bei Anwendbarkeit des - von Amts wegen zu berücksichtigenden - § 34 Abs. 3 EStG die sich danach ergebende Steuerschuld. § 392 Abs. 3 AO will lediglich vermeiden, daß ein Steuerpflichtiger, der falsche Angaben gemacht hat, die zu einer Verkürzung des Steueranspruchs führen, mit Erfolg einwenden kann, er hätte auf anderem Wege ebenfalls den durch sein steuerunehrliches Verhalten gewonnenen Vorteil erlangen können (vgl. BGH, Urteil vom 18. November 1960 - 4 StR 131/60 - BStBl I 1961, S. 495, 497; RGSt 58, 40, 41; 70, 3, 6; 391, 396; Franzen/Gast, Steuerstrafrecht 1969 § 392 Rdn. 15 und 16). Demgegenüber geht es vorliegend bei Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG nur um die Höhe der bei wahrheitsgemäßen Angaben zu errechnenden Steuerschuld, nicht aber darum, ob der auf Grund solcher Angaben festzusetzende Steuerbetrag aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden müssen. Selbst in den Fällen, in denen § 392 Abs. 3 zweiter Halbsatz AO eingreift, würde die Tatsache, daß der Täter das Steueraufkommen im Ergebnis nicht oder in geringerer Höhe beeinträchtigt hat, jedenfalls bei der Strafzumessung von Bedeutung sein (vgl. Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO 5. Aufl. § 392 Rdn. 50; Suhr/Neumann, Steuerstrafrecht-Kommentar 2. Aufl. S. 188).

Die neu entscheidende Strafkammer wird der Frage, ob § 34 Abs. 3 EStG anwendbar ist, je nach den Ergebnissen der neuen Tatsachenverhandlung näher nachgehen müssen und wird auf jeden fall bei der Prüfung der subjektiven Seite der Tat erwägen müssen, ob der Angeklagte, dem eine besondere Zuwendung nur im Hinblick auf eine vieljährige hauptberufliche Tätigkeit für seinen Vertragspartner gemacht worden ist, nicht jedenfalls als steuerrechtlicher Laie davon ausging, daß nur ein Bruchteil eines von ihm angenommenen Mehrwertes für die Steuererklärungen 1969 beachtlich sei. Entsprechendes gilt, jedenfalls für die subjektive Tatseite, im Hinblick auf die Frage, ob § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2 in Verbindung mit § 24 Nr. 1 EStG auf Fälle der vorliegenden Art anzuwenden ist. Dies wäre nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zwar zu verneinen (vgl. BFH, Urteil vom 13. April 1962 - VI 255/59 U - BStBl III 1962, 306;Urteil vom 9. August 1974 - VI R 142/72, DStR 1975, 78), braucht sich aber einem steuerpflichtigen Laien sicherlich nicht ohne weiteres aufzudrängen (vgl. die bei Littmann, Das Einkommensteuerrecht 11. Aufl. 1974 § 24 Rdn. 9, 10, 12, angeführten Fälle aus der Rechtsprechung und die im Schrifttum erhobene Kritik an der Rechtsprechung des BFH, vgl. Brockhoff in DStR 1975, 93; Kapp/Brockhoff, Die Besteuerung außerordentlicher Einkünfte nach § 34 EStG 3. Aufl. Anm. J 2 b; 5, S. 57, 63).

Wäre der Angeklagte bei Abgabe der Einkommensteuererklärung von der rechtlichen Möglichkeit der Verteilung eines von ihm angenommenen Mehrwerts auf die Zeit seiner Leistung für die Firma Kun (nach § 34 Abs. 3 Satz 2 BStG allerdings auf höchstens drei Jahre) ausgegangen, dann würde auch dies für den Schuldvorwurf von wesentlicher Bedeutung sein.