Bundesgerichtshof
Beschl. v. 24.01.1989, Az.: 3 StR 313/88

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen fortgesetzter gewerbsmäßiger Steuerhehlerei und wegen fortgesetzter Umsatzsteuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und zehn Monaten verurteilt, ihn im übrigen freigesprochen und sichergestellte 1.427 Liter Alkohol eingezogen. Die Einzelstrafen betragen zwei Jahre und sechs Monate wegen Steuerhehlerei und zehn Monate wegen Umsatzsteuerhinterziehung. Mit der Revision rügt der Angeklagte die Verletzung förmlichen und sachlichen Rechts. Das Rechtsmittel führt auf die Sachrüge zu der aus der Beschlußformel ersichtlichen teilweisen Änderung und Aufhebung des Urteils; im übrigen ist es im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO unbegründet.

1.

Der Angeklagte ist nicht der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei, sondern der gewerbsmäßigen Monopolhehlerei schuldig. Nach dem zur Tatzeit (18. Oktober 1982 bis 2. März 1985) geltenden Recht (§ 124 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 122 BranntwMonG in der Fassung des Artikels 26 Nrn. 13 und 14 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EG AO 1977 - vom 14. Dezember 1976, BGBl. I S. 3341) beging Monopolhehlerei, wer Branntwein oder Branntweinerzeugnisse, hinsichtlich deren Monopoleinnahmen hinterzogen worden waren, in Bereicherungsabsicht (zum Beispiel) ankaufte oder sich sonst verschaffte. Monopoleinnahmen waren unter anderem verkürzt, wenn das Verhalten des Vortäters dazu führte,daß die Monopolbehörde die geschuldete Branntweinsteuer oder den geschuldeten Branntweinaufschlag nicht oder nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig anforderte oder beitrieb (§ 121 Nr. 2 BranntwMonG). Die Strafe für Monopolhehlerei, die gegenüber der Steuerhehlerei das speziellere Delikt ist (Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO 8. Aufl. § 374 Rdn. 71; Klein/Orlopp AO 3. Aufl. § 374 Anm. 9), war nach § 124 Abs. 2 BranntwMonG dem § 373 Abs. 1 AO zu entnehmen, wenn der Täter gewerbsmäßig handelte. Die Stravorschriften des Branntweinmonopolgesetzes (§§ 119 bis 125), auch der Tatbestand der Monopolhehlerei, sind zwar durch Artikel 19 Nr. 8 Buchst. d des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl. I S. 2436) mit Wirkung vom 25. Dezember 1985 (Artikel 25 Abs. 2 Steuerbereinigungsgesetz 1986) aufgehoben worden. Das läßt ihre Geltung für den vorliegenden Fall nach § 2 Abs. 1 und 3 StGB jedoch unberührt. Denn § 374 Abs. 1 AO, der nach neuem Recht bei Verkürzung von Branntweinsteuer oder Branntweinaufschlag (beides Verbrauchssteuern) durch den Vortäter unmittelbar eingreifen würde (vgl. § 78 Satz 2, § 84 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG), ist als Strafvorschrift in Verbindung mit § 373 Abs. 1 AO nicht milder.

Zu Unrecht meint das Landgericht, das Gegenteil ergebe sich daraus, daß § 375 Abs. 2 Satz 1 AO nur die Einziehung des Branntweins zuläßt, auf die sich eine Steuerhehlerei bezieht, entgegen § 123 Abs. 1 Nr. 1, § 124 Abs. 3 BranntwMonG aber nicht auch die der Umschließungen (vgl. Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht 3. Aufl. § 375 AO Rdn. 34). § 375 Abs. 2 AO galt zur Tatzeit für Monopolstraftaten nicht (s. § 128 Abs. 1 BranntwMonG in der Fassung des Artikels 26 Nr. 16 EG AO 1977). Auf die vom Landgericht hervorgehobene Unterscheidung kommt es schon deshalb nicht an, weil die neue Rechtslage insgesamt zu sehen ist und die Behältnisse, die bei der Anschaffung des Alkohols verwendet worden sind, nach § 74 StGB hätten eingezogen werden können, dessen Anwendung durch § 375 AO nicht ausgeschlossen wird (Hübner a.a.O. § 375 Rdn. 54; vgl. BGHSt 24, 224 [BGH 28.09.1971 - 1 StR 261/71]). Davon ist auch das Landgericht ausgegangen (UA S. 75).

2.

Bei der Bemessung der Einzelstrafe wegen Umsatzsteuerhinterziehung geht das Landgericht zu Unrecht davon aus, daß die Voraussetzungen eines Regelfalls des § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO erfüllt seien (UA S. 68). Die Feststellungen ergeben nicht, daß der Angeklagte die Scheinrechnungen der Firma I.-P. bei der Steuerverkürzung verwendet hat. Für eine solche Verwendung reicht es nicht aus, daß der Täter die Belege in seine Buchhaltung einführt, auch wenn er später auf deren Grundlage unwahre Bilanzen aufstellt und unrichtige Steuererklärungen abgibt. Es genügt ferner nicht, daß er den unrichtigen Inhalt der Belege in seine Steuererklärungen einfließen läßt; damit verwendet er nicht die Belege, sondern nur deren Inhalt. Dagegen würde er sie zur Tatbegehung benutzen, wenn er sie dem Finanzamt einreicht oder sie einem zur Prüfung erschienenen Amtsträger vorlegt (BGHSt 31, 225f.; Senatsurteil vom 12. Oktober 1988 - 3 StR 194/88, zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt). Ob der Angeklagte dies getan hat, läßt das Urteil nicht erkennen. Nach den Feststellungen "basierten" die falschen Umsatzsteuervoranmeldungen auf den Scheinrechnungen der Firma I.-P., denen kein tatsächlicher Umsatz zugrunde lag (UA S. 14). Daß die Scheinrechnungen den eingereichten Voranmeldungen beigefügt, auf Aufforderung eingereicht oder bei einer Betriebsprüfung vorgelegt wurden, wird nicht festgestellt. Die Bemerkung über eine Vorlegung, die sich in den Erwägungen zur Strafzumessung findet (UA S. 71), vermag die erforderliche Feststellung nicht zu ersetzen. Das zwingt zur Aufhebung des betroffenen Einzelstrafausspruchs.

3.

Die Änderung des Schuldspruchs auf gewerbsmäßige Monopolhehlerei und die Aufhebung des Einzelstrafausspruchs wegen Umsatzsteuerhinterziehung lassen die Einsatzstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten unberührt. Die teilweise Aufhebung des Urteils hat den Wegfall der Gesamtstrafe zur Folge. Dagegen bleibt die Einziehungsanordnung, welche die 1427 l Alkohol betrifft, bestehen (§ 124 BranntwMonG in Verbindung mit § 123 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 BranntwMonG i.d.F. d. Art. 1 Nr. 15 des Ges. v. 5. April 1965, BGBl. I S. 224, d. Art. 8 Nr. 9 des 2. AOStrafÄndGes. v. 12. Aug. 1968, BGBl. I S. 953, und Art. 165 Nr. 4 EGStGB v. 2. März 1974, BGBl. I S. 469).

4.

Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat auf folgendes hin: Nach einhelliger Meinung des Schrifttums ist eine schriftliche Lüge, derer sich der Täter in Belegform bedient, für sich allein nicht geeignet, die Voraussetzungen der Begriffe des "Nachmachens" oder "Verfälschens" im Sinne des § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO zu erfüllen (Hübner a.a.O. § 370 Rdn. 160; Zeller in Koch AO 3. Aufl. § 370 Rdn. 62; Kuhn/Kutter/Hofmann AO 15. Aufl. § 370 Anm. 12 b, S. 802; Klein/Orlopp a.a.O. § 370 Anm. 15 Nr. 4, S. 881; Samson a.a.O. § 370 Rdn. 211; Bender, Zoll- und Verbrauchssteuerstrafrecht 5. Aufl. Tz. 66, S. 147; vgl. BGHSt 31, 225f.). Die Annahme eines Regelfalls nach dieser Vorschrift soll vielmehr wie bei der Urkundenfälschung (§ 267 StGB) eine Täuschung darüber erfordern, daß der Beleg überhaupt oder mit dem daraus ersichtlichen Inhalt von dem erkennbaren Aussteller stammt. Dafür, daß § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO mit "nachgemachten" oder "verfälschten" Belegen nicht schon solche meint, die eine bloße schriftliche Lüge enthalten, spricht der Vergleich mit dem Wortlaut des § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Denn dort werden ersichtlich solche Fälle als Belege bezeichnet, "die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind" (vgl. BGHSt 12, 100, 103 zu § 406 Abs. 1 Nr. 1 RAbgO, eingefügt durch Gesetz vom 11. Mai 1956, BGBl. I S. 418; § 405 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 RAbgO i.d.F. d. Ges. vom 12. August 1968, BGBl. I S. 953). Allerdings mag es nahe liegen, unter den Begriff "Beleg" im Sinne des § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO auch technische Aufzeichnungen fallen zu lassen, deren Fälschung das Gesetz in § 268 StGB mit Strafe bedroht, ohne daß zum Straftatbestand die Täuschung über einen Aussteller gehört (s. Dreher/Tröndle StGB 44. Aufl. § 268 Rdn. 11 a). Doch kann diese Frage offen bleiben. Selbst wenn man davon ausgeht, so besagt das nicht, daß die schriftliche Lüge schlechthin - also auch, wenn sie weder den Tatbestand der Urkundenfälschung noch den der Fälschung technischer Aufzeichnungen erfüllt - zur Annahme eines Regelbeispiels nach § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO ausreicht. Wenn der Gesetzgeber das Gegenteil gewollt hätte, wäre es nicht verständlich, weshalb er die unterlassene oder falsche Verbuchung von Geschäftsvorfällen, die er in § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dem Ausstellen sachlich unrichtiger Belege gleichstellt, für den Fall ihrer Verwendung zur Steuerhinterziehung nicht auch zur Umschreibung eines Regelbeispiels herangezogen hat. Der Senat verkennt nicht, daß auch die Benutzung von Scheinrechnungen, die nur eine "schriftliche Lüge" enthalten, besonders gefährlich sein kann, so insbesondere dann, wenn das Vorhandensein des Belegs (wie beim Vorsteuerabzug) materielle Voraussetzung für den Anspruch auf eine Steuervergünstigung ist. Dem kann der Tatrichter im Rahmen des geltenden Rechts aber hinreichend Rechnung tragen, indem er im Einzelfall einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung außerhalb der Regelbeispiele annimmt.