Das Landgericht hat den Angeklagten wegen fortgesetzter Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Urkundenfälschung (in vier Fällen) und wegen Urkundenfälschung in Tateinheit mit Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten verurteilt. Mit der Revision rügt der Angeklagte die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Die Revision ist im wesentlichen aus den Gründen, die der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift dargetan hat, im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO unbegründet. Das gilt insbesondere für die Besetzungsrüge. Zutreffend hat der Generalbundesanwalt auf die in BGHSt 30, 371 abgedruckte Entscheidung hingewiesen. Danach kann bei einem zwingenden sachlichen Anlaß (hier die nach dem bereits erfolgten Eingang der Sachen anders nicht behebbare Überbelastung eines Spruchkörpers) die Geschäftsverteilung nach § 21 e Abs. 3 GVG auch hinsichtlich anhängiger Verfahren geändert werden. Der Erörterung bedarf allerdings die Frage, ob die Strafkammer das Vorliegen des Regelbeispiels gemäß § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO rechtsfehlerfrei angenommen hat.

Nach den Feststellungen des Landgerichts hat der Angeklagte im ersten Tatkomplex durch wiederholte Abgabe unrichtiger Umsatzsteuer-Voranmeldungen durch von ihm beherrschte oder mitbeherrschte Gesellschaften mit beschränkter Haftung nicht gerechtfertigte Vorsteuer-Erstattungen erlangt. Bei vier Einzelakten der vom Landgericht insgesamt als eine fortgesetzte Steuerhinterziehung gewürdigten Tat hat er unrichtige Belege verwendet, nämlich bei den Voranmeldungen aufgrund der Erklärung vom 14. Februar 1985, der eine gefälschte Rechnungskopie beigefügt war (SHG Bauplanungs-GmbH), aufgrund der Erklärung vom 8. Mai 1985 mit der Vorlage der Kopie einer fingierten Rechnung am 4. Juni 1985 und aufgrund der Erklärung vom 25. Juni 1985, zu der der Angeklagte am 23. Juli 1985 auf Aufforderung des Finanzamtes Fotokopien von drei verfälschten Rechnungen vorlegte, (B. Bauplanungs-GmbH) sowie schließlich aufgrund der Erklärung vom 15. Juli 1985 mit der Vorlage verfälschter Rechnungskopien am 31. Juli 1985 (V.-GmbH). Das Landgericht ist der Ansicht, daß der Angeklagte damit im Sinne des § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt hat.

Das hält rechtlicher Nachprüfung stand. Der Bundesgerichtshof hat bereits entschieden, daß die Verwendung der nachgemachten oder verfälschten Belege, ebenso wie die Steuerverkürzung, "fortgesetzt" stattgefunden haben muß, also die einmalige Vorlage - auch mehrerer Belege - nicht ausreicht (BGH bei Holtz MDR 1980, 107) und ferner, daß die unechten Belege fortgesetzt zur Tatbegehung verwendet, sie also dazu benutzt werden müssen, der Behörde über steuerlich erhebliche Tatsachen falsche Angaben zu machen, es somit nicht ausreicht, lediglich den unrichtigen Inhalt der Belege in die Steuererklärung einfließen zu lassen (BGHSt 31, 225). Offen geblieben ist, ob zur Erfüllung des Merkmals "fortgesetzt" mehrere selbständige Taten der Steuerhinterziehung erforderlich sind oder ob eine, durch mehrere Teilakte begangene, fortgesetzte Steuerhinterziehung im Rechtssinne ausreicht, wenn bei den mehreren Teilakten unrichtige Belege verwendet werden und der Täter dadurch aufgrund verschiedener Entscheidungen der Finanzbehörde Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervoteile erlangt.

Über die Frage, ob und inwieweit die Annahme einer fortgesetzten Tat bei Steuerhinterziehungsdelikten einzuschränken ist (vgl. BGHR AO § 370 I Gesamtvorsatz 2), braucht der Senat hier nicht zu befinden. Er nimmt den Fall jedoch erneut zum Anlaß hervorzuheben, daß der Gesamtvorsatz, ohne den Fortsetzungszusammenhang rechtlich ausscheidet, grundsätzlich nur dann vorliegt, wenn der auf einen Gesamterfolg gerichtete Tatentschluß sämtliche Teile der geplanten Handlungsreihe in den wesentlichen Elementen ihrer künftigen Gestaltung umfaßt und das zu verletzende Rechtsgut und seine Träger sowie Ort, Zeit und ungefähre Begehungsart vorweg begreift (BGHR AO § 370 I Gesamtvorsatz 1 + 2). Der Einsatz verschiedener Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu den einzelnen Steuerhinterziehungshandlungen kann ebenso wie der zeitliche Abstand zwischen einzelnen Tathandlungen die Annahme nahelegen, daß es an den Voraussetzungen für einen Gesamtvorsatz fehlt. Jedenfalls erfordern solche Fallgestaltungen sorgfältige Feststellungen zur inneren Tatseite. Der Grundsatz "im Zweifel für den Angeklagten" darf für den Rückschluß auf den Gesamtvorsatz nicht angewendet werden (BGHR StGB vor § 1 fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz 11 + 2; vgl. ferner BGH, Urteil vom 11. August 1988 - 4 StR 217/88 - zu Ziffern III. 2 und 3, zum Abdruck in BGHSt vorgesehen).

Der Senat kann offen lassen, ob die Wertung des Landgerichts, der Angeklagte habe sich nur einer einzigen fortgesetzten Steuerhinterziehung schuldig gemacht, zutrifft. Auch wenn von dieser - den Angeklagten hier nicht beschwerenden - Annahme ausgegangen wird, hat das Landgericht die Strafe mit Recht dem Sonderstrafrahmen des § 370 Abs. 3 AO entnommen.

Der Wortlaut des Gesetzes erfordert nicht mehrere im Sinne des § 53 StGB selbständige Taten der Steuerhinterziehung. Nach ihm genügt es, wenn der Täter "unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt". Dazu reicht es aus, daß er im Rahmen einer einzigen fortgesetzten Steuerhinterziehung bei mehreren zeitlich auseinanderfallenden Einzelakten dieser Tat unrichtige Belege verwendet und dadurch "fortgesetzt" - im Sinne mehrfacher Wiederholung - die Finanzbehörde zu ihn oder einen Dritten ungerechtfertigt begünstigenden Steuerfestsetzungen veranlaßt.

Der Senat ist der Auffassung, daß mit dem Merkmal "fortgesetzt" in § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO die mehrfach wiederholte Begehungsweise erfaßt werden soll, ohne daß es darauf ankommt, ob das strafbare Verhalten - durchaus bei äußerlich gleicher Tatausführung - rechtlich als mehrere selbständige Taten oder - wegen eines festgestellten Gesamtvorsatzes - als eine einzige fortgesetzte Tat qualifiziert wird. Diese Auslegung wird dem Sinn des Gesetzes zur Strafrahmenverschiebung gerecht, nämlich den durch mehrfache Wiederholung einer bestimmten steuerschädlichen Begehungsweise gefährlicheren Täter schärfer bestrafen zu können. Mit den in § 370 Abs. 3 AO gebildeten Regelbeispielen für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung und der erheblichen Erweiterung des Regelstrafrahmens (Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe) auf Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren soll die angemessene Ahndung beispielhaft umschriebener im besonderen Maße strafwürdiger Arten der Steuerhinterziehung ermöglicht werden. Unter diesem Blickwinkel beinhaltet das Wort "fortgesetzt" ein intensives Verhalten. Aus dem Umstand, daß nach § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO zur regelmäßigen erheblichen Strafschärfung nicht nur die "wiederholte", also eine zweimalige, sondern die "fortgesetzte" Begehungsweise vorgeschrieben ist, folgert der Senat, daß "fortgesetzt" ein mehrfach wiederholtes Verhalten bedeutet (ebenso Hübner in Hubschmann/Hepp/Spitaler AO § 370 Rdn. 162; ähnlich Samson in Franzen/Gast/Samson 3. Aufl. § 370 AO Rdn. 211 a.E.).

Die regelmäßige Strafschärfung ist - wie sich aus der Begründung zu § 355 Abs. 3 Nr. 4 des Regierungsentwurfs zur Änderung der AO (BT-Drucksache VI 1982 S. 195) ergibt - ausdrücklich für die "fortgesetzte Steuerverkürzung" unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege eingeführt worden. Dabei wurden aber weder der Begriff der fortgesetzten Tat im rechtstechnischen Sinne als hierfür nicht ausreichend angesprochen, noch eine Tatbegehung durch mehrere selbständige Handlungen gefordert. Dementsprechend wird auch in der Kommentarliteratur zu § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO eine fortgesetzte Handlung, also im rechtstechnischen Sinne eine einzige Tat, als ausreichend angesehen (vgl. Zeller in Koch AO 3. Aufl. § 370 Rdn. 62; Kühn/ Kutter/Hofmann AO 15. Aufl. § 370 Anm. 12 b; Suhr/Naumann/Bilsdorfer, Steuerstrafrecht 4. Aufl. Rdn. 311; Klein/Orlopp AO 3. Aufl. § 370 Rdn. 15 Nr. 4).

Der abweichenden Auffassung, daß der Begriff "fortgesetzt" im Sinne des § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO ebenso wie die Formulierung "zur fortgesetzten Begehung" bei den Bandendelikten (§ 244 Abs. 1 Nr. 3 und § 250 Abs. 1 Nr. 4 StGB; § 30 Abs. 1 Nr. 1 BtMG; § 373 Abs. 2 Nr. 3 AO) auszulegen sei (Kohlmann AO § 370 Rdn. 336; Samson a.a.O.), vermag der Senat nicht zuzustimmen. Nach hierzu ergangener Rechtsprechung (vgl. BGH NStZ 1986, 408 [BGH 08.04.1986 - 1 StR 109/86]) - ihr folgend die herrschende Meinung (vgl. LK 10. Aufl. § 244 Rdn. 12 m.w.N.) - muß sich eine Bande zur Begehung mehrerer selbständiger Taten, also nicht nur zur Begehung lediglich einer fortgesetzten Tat verbunden haben. Ob dem für alle Fallgestaltungen über den bei Raub und Diebstahl von der Praxis eng gefaßten Begriff des Fortsetzungszusammenhangs (vgl. BGH und LK je a.a.O.) hinaus auch für das unerlaubte Handeltreiben mit Betäubungsmitteln und den Schmuggel zu folgen ist, mag dahinstehen. Entscheidend für die Auslegung des Merkmals "fortgesetzt" in § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO sind der Wortlaut und der Sinn des Gesetzes. Daraus ergibt sich aber kein Anhalt dafür, daß eine fortgesetzte Steuerhinterziehung zur Erfüllung des Merkmals "fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt" nicht ausreichen soll.

In seiner Auffassung wird der Senat durch die Gesetzgebungsmaterialien zu § 264 Abs. 2 Nr. 1 StGB bestärkt. Im Regierungsentwurf zum 1. WiKG (BT-Drucksache 7/3441 S. 4) war - "in Anlehnung an den Tatbestand der Steuerhinterziehung" (a.a.O. S. 17) - als Regelbeispiel für einen besonders schweren Fall des Subventionsbetruges vorgesehen, daß der Täter "unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt nicht gerechtfertigte Subventionen erlangt" (Entwurf § 264 Abs. 2 Nr. 4). Dem Antrag des Bundesrates (Drucks. 5/1/75 S. 4), wegen befürchteter Auslegungsschwierigkeiten das Wort "fortgesetzt" durch das Wort "wiederholt" zu ersetzen, folgte der Gesetzgeber nicht. Vielmehr wurden die Nrn. 1 und 4 des Entwurfs zu § 264 Abs. 2 Nr. 1 StGB zusammengefaßt, weil Bedenken dagegen bestanden, die "fortgesetzte" Begehungsweise - gleichgültig, ob im Sinne einer fortgesetzten Handlung oder mehrerer selbständiger Straftaten - bei § 264 StGB als strafschärfendes Merkmal auszugestalten (vgl. Bericht des Sonderausschusses für die Strafrechtsreform BT-Drucks. 7/5291 S. 7). Eine Strafschärfung sei nämlich nur dann angebracht, wenn gerade in der Wiederholung eine besonders negative Einstellung, Uneinsichtigkeit usw. des Täters zum Ausdruck komme. Das sei bei § 264 StGB nicht der Fall. Auch mit diesen Erwägungen stimmt überein, daß mit dem Wort "fortgesetzt" in § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO die - nach Auffassung des Senats nicht nur einmalige - Wiederholung der Begehungsweise gemeint ist.

Der Strafausspruch ist nicht zu beanstanden. Die straferschwerende Berücksichtigung der tateinheitlichen Verwirklichung des Tatbestands der Urkundenfälschung ist schon deshalb nicht rechtsfehlerhaft, weil das Landgericht auf die "zahlreichen Einzelakte" abhebt.