I.

Der Kläger begehrt seine Zulassung als Helfer in Steuersachen. Das Finanzamt Bonn lehnte den Antrag mit Verfügung vom 3. November 1949 ab, weil der Kläger nicht den Nachweis der Sachkunde durch Ablegung einer Prüfung erbracht habe. Die hiergegen eingelegte Beschwerde wurde durch Bescheid der Beklagten vom 9. Februar 1951 zurückgewiesen. Der Bescheid enthält als Rechtsmittelbelehrung u.a.: "Gegen diese Entscheidung ist die Klage vor dem Landesverwaltungsgericht Köln gegeben ...". In dem Verfahren vor dem Landesverwaltungsgericht bestritt die Beklagte die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts, wobei sie sich auf das inzwischen bekannt gewordene Gutachten des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 17. April 1951 - BStBl. 1951 Teil III S. 107 - berief.

Durch Urteil vom 13. Juli 1951 erklärte sich das Landesverwaltungsgericht Köln für sachlich zuständig und entschied in der Sache selbst, indem es der Klage stattgab. Seine Zuständigkeit begründete es mit dem Hinweis auf §§ 17 und 18 brit. MRVO 175 über die Wiedererrichtung von Finanzgerichten in der britischen Zone. Seiner Auffassung nach geben diese Bestimmungen aufzählend an, für welche Gegenstände die Finanzgerichte zuständig sind; der auf § 107 a Abs. 1 der Reichsabgabenordnung - AO - gestützte Antrag des Klägers falle nicht unter den Katalog; auch sei keine Streitigkeit über Abgaben im Sinne von §§ 3 und 4 AO gegeben; gemäß § 22 Abs. 1 brit. MRVO 165 in Verbindung mit Art. 19 Abs. 4 GG seien daher die allgemeinen Verwaltungsgerichte zuständig.

Auf die Berufung der Beklagten hob das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen durch Urteil vom 30. Oktober 1952 das angefochtene Urteil auf, weil es den Rechtsweg vor den allgemeinen Verwaltungsgerichten für unzulässig hält. Seiner Auffassung nach sind zwar die für die Klage maßgeblichen gesetzlichen Bestimmungen, insbesondere § 107 a AO, nicht in dem Katalog der §§ 17 und 18 brit. MRVO 175 enthalten; unter Beachtung der Rechtsprechung, insbesondere derjenigen des Bundesfinanzhofs, und des Schrifttums hält es jedoch den Rechtsweg vor den Finanzgerichten kraft Sachzusammenhanges für den zulässigen.

Gegen das am 20. November 1952 zugestellte Urteil hat der Kläger durch einen beim Oberverwaltungsgericht des Landes Nordrhein-Westfalen am 20. Dezember 1952 eingegangenen Schriftsatz die zugelassene Revision eingelegt.

Er vertritt nach wie vor den Standpunkt, daß der Rechtsweg vor den allgemeinen Verwaltungsgerichten zulässig sei; das ergebe sich insbesondere aus dem Wortlaut von § 22 Abs. 3 brit. MRVO 165, wonach die Finanzgerichte nur für die ihnen "durch Gesetz" überwiesenen Angelegenheiten sachlich zuständig seien; damit entfalle eine Zuständigkeit aus der Natur der Sache heraus; die Zulassung und die Berufsausübung der Helfer in Steuersachen sei durch das Gesetz zur Verhütung von Mißbräuchen auf dem Gebiete der Rechtsberatung vom 13. Dezember 1935 - RGBl. I S. 1478 - in die Abgabenordnung eingefügt worden, was dafür spreche, die Helfer in Steuersachen genau so zu behandeln, wie die übrigen in diesem Gesetz erwähnten Berufe; tatsächlich handele es sich dem ganzen Berufsbild nach bei den Helfern in Steuersachen um Personen, die außer in Steuerangelegenheiten auch in den sonstigen wirtschaftlichen Zusammenhängen tätig würden; wenn die Helfer in Steuersachen hinsichtlich ihrer Zulassung auf die Finanzgerichtsbarkeit angewiesen seien, so seien sie in unzulässiger Weise schlechter gestellt als die übrigen Berufe in dem genannten Gesetz, weil die Finanzgerichtsbarkeit nur zweiinstanzlich sei, während bei der allgemeinen Verwaltungsgerichtsbarkeit drei Instanzen zur Verfügung ständen. Jedenfalls hält der Kläger, wie er in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesverwaltungsgericht am 30. Oktober 1953 noch erklärt hat, die Zuständigkeit der allgemeinen Verwaltungsgerichte neben der der Finanzgerichte für gegeben.

Er beantragt,

Die Beklagte beantragt

Sie stützt sich im wesentlichen auf die Gründe des angefochtenen Urteils des Oberverwaltungsgerichts; darüber hinaus aber vertritt sie den Standpunkt, daß die Angelegenheiten nach § 107 a auch unter § 202 Abs. 1 AO und damit unter § 18 a brit. MRVO 175 fielen.

Auf die zwischen den Parteien gewechselten Schriftsätze sowie den weiteren Inhalt der Akten, soweit er zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht worden ist, wird Bezug genommen.

Der Oberbundesanwalt hat sich am Verfahren beteiligt und darauf hingewiesen, daß das angefochtene Urteil des Oberverwaltungsgerichts Münster vom 30. Oktober 1952 der von den beteiligten Bundesressorts vertretenen Auffassung entspreche. Für den Fall, daß sich das Bundesverwaltungsgericht dieser Auffassung anschließt, hat er auf die Verweisungsvorschrift des § 81 des Gesetzes über das Bundesverwaltungsgericht vom 23. September 1952 - BGBl. I S. 625 - BVerwGG - hingewiesen.

II.

Die frist- und formgerecht eingelegte Revision ist nicht begründet.

Das angefochtene Urteil hat die Zulässigkeit des Verwaltungsrechtsweges verneint, ohne in der Sache selbst zu entscheiden. Mit Rücksicht darauf, daß es sich um eine Prozeßvoraussetzung handelt, im übrigen auch mit Rücksicht auf § 81 BVerwGG ist im Revisionsverfahren zunächst der gleiche Gegenstand zu prüfen. Hält nämlich das Bundesverwaltungsgericht, ein oberes Bundesgericht im Sinne von Art. 96 GG, den vom Kläger beschrittenen Rechtsweg, also den vor den allgemeinen Verwaltungsgerichten, nicht für zulässig, so muß es die Sache an das zuständige Gericht des ersten Rechtszuges, hier das Finanzgericht, verweisen. In Übereinstimmung mit dem angefochtenen Urteil vertritt der Senat den Standpunkt, daß der Rechtsweg vor den Finanzgerichten, und nicht vor den allgemeinen Verwaltungsgerichten zulässig ist.

1.

Dem Oberverwaltungsgericht ist zunächst dahin beizupflichten, daß die Zulassung zum Beruf eines Helfers in Steuersachen gemäß § 107 a AO oder ihre Versagung oder Entziehung nicht durch § 202 Abs. 1 AO oder durch eine andere in brit. MRVO 175 ausdrücklich erwähnte Bestimmung erfaßt wird. Gemäß § 107 a AO bedürfen Personen, die geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, insbesondere geschäftsmäßig Rat in Steuersachen erteilen, dazu der vorherigen allgemeinen Erlaubnis des Finanzamtes. Nach § 202 Abs. 1 AO können Finanzämter Anordnungen, die sie im. Besteuerungsverfahren (einschließlich der Vorbereitung, Sicherung und Nachprüfung der Besteuerung) innerhalb ihrer gesetzlichen Befugnisse treffen, durch Geldstrafen, Ausführung auf Kosten der Pflichtigen und unmittelbar erzwingen.

Die hier erwähnten Pflichtigen sind - wie die Beklagte richtig ausführt - nicht sinngleich mit den Steuerpflichtigen. Die. Überschrift zum ersten Unterabschnitt des zweiten Abschnittes des zweiten Teils der AO lautet:

"Pflichten der Steuerpflichtigen und anderer Personen."

Es gibt also Steuerpflichtige (§ 97 AO) und außerdem in anderer Hinsicht Pflichtige, wie z.B. auskunftspflichtige Dritte (§ 175 AO). Den Unterschied zwischen Pflichtigen und Steuerpflichtigen übersieht das Oberverwaltungsgericht, wenn es meint, die rechtlichen Beziehungen der Helfer in Steuersachen könnten schon deshalb nicht durch § 202 Abs. 1 AO erfaßt werden, weil sie offenkundig insoweit keine Steuerpflichtigen seien. Dennoch ist dem Oberverwaltungsgericht, welches die Anwendung von § 202 Abs. 1 AO ablehnt, im Ergebnis zuzustimmen. Denn die Helfer in Steuersachen sind, was die berufliche Zulassung und die Berufsausübung anlangt, unter keinem Gesichtspunkt als Pflichtige im Sinne von § 202 Abs. 1 AO anzusehen.

Das gilt zunächst für die Berufszulassung. Der die Zulassung Begehrende hat begriffsnotwendig noch keinerlei Pflichter, innerhalb, des von ihm erst erstrebten Berufes. Vor der Zulassung steht er außerhalb aller Rechtsbeziehungen, die sich aus dem Beruf demnächst einmal ergeben werden. Es besteht für ihn auch keine Pflicht, das Zulassungsverfahren zu betreiben. Der - übrigens beweislos geäußerten - Ansicht des Bundesfinanzhofs, daß

"es sich bei den Verfügungen über Zulassung oder Nichtzulassung von Helfern in Steuersachen um Anordnungen im Sinne des § 202 AO handelt"

- Urteil vom 7. Februar 1952, IV 218/51 in: BStBl. 1952 Teil III S. 77 - kann daher nicht gefolgt werden.

Richtig ist, daß - worauf Baumann in: Deutsche Steuer-Zeitung 1953 S. 77 hinweist - von der Versagung der Zulassung das Verbot der bereits bisher erlaubter oder unerlaubter Weise ausgeübten Tätigkeit zu unterscheiden ist. Entgegen der Meinung des Oberverwaltungsgerichts geht zwar die in § 202 Abs. 1 AO erwähnte steuerliche Erfassung weiter als die bloße Ermittlung des Steueranspruchs, da dem Wortlaut des Gesetzes nach die Vorbereitung, Sicherung und Nachprüfung der Besteuerung ebenfalls dazugehören. Aber immer handelt es sich um die Erfassung der Steuerpflichtigen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Ausführungen von Barske in: DSt.Z. 1940 S. 14, welche das Oberverwaltungsgericht zur Stütze seiner - nach der Auffassung des Senats im Ergebnis richtigen - Ansicht heranzieht. Barske meint, daß nur dann keine steuerliche Erfassung vorliege, "wenn es sich um Gebote oder Verbote handelt, die mit der Besteuerung selbst nichts mehr zu tun haben (z.B. § 10 Abs. 1 Bier StG ...)". Es ist nicht ersichtlich, inwieweit die Entscheidung über die Zulassung als Helfer in Steuersachen und über die Versagung oder Entziehung einer solchen Zulassung etwas mit der Besteuerung von Personen zu tun haben sollte. Allenfalls handelt es sich um mittelbare Beeinflussungen, indem die Besteuerung bestimmter Personen möglicherweise dadurch berührt wird, daß sie sich durch einen Helfer in Steuersachen beraten lassen dürfen oder daß ihnen das nicht möglich ist, weil dem Helfer die Berufsausübung untersagt wurde. Die gleiche Betrachtungsweise läßt z.B. die Entscheidung des Großen Senats des Reichsfinanzhofs vom 19. Dezember 1936 (RStBl. 1937 III S. 1) erkennen. Denn Adressat des Verbotes, einen bestimmten Helfer zu verwenden, soll hiernach nicht der Helfer, sondern sein Kunde sein. Ob das gleiche für ein Verbot einer bisher erlaubter oder unerlaubter Weise ausgeübten Tätigkeit als Helfer in Steuersachen gilt oder ob für ein solches, hier nicht in Frage stehendes Verbot eine Ergänzungsverfügung aus § 202 AO zulässig ist, (was Baumann Dtsch. StZtg 1953 S. 76 nachzuweisen sucht), kann hier dahingestellt bleiben.

Fallen aber die Zulassung für Helfer in Steuersachen, sowie ihre Versagung oder Entziehung, abgesehen von dem Fall des § 199 AO, nicht unter § 202 AO, so fehlt die ausdrückliche Erwähnung dieser Vorgänge in §§ 17 und 18 brit. MRVO 175, welche einen Zuständigkeitskatalog für die Finanzgerichte enthalten. Ebensowenig wie durch § 202 AO lassen die Vorgänge sich durch andere in §§ 17 und 18 a.a.O. erwähnten Bestimmungen erfassen.

2.

Dennoch ist der Ansicht des Oberverwaltungsgerichts, welches den Rechtsweg vor den Finanzgerichten bejaht, zuzustimmen. Im Ergebnis ist seine Auffassung, daß hierfür der von ihm sogenannte "Sachzusammenhang" maßgeblich sei, zu billigen.

a)

Finanzgerichte sind "andere bestehende Gerichte" im Sinne von § 22 Abs. 3 brit. MRVO 165. Dem Wortlaut der Bestimmung nach können solche "anderen" Gerichte ihre Zuständigkeit nur "durch Gesetz" erhalten. Fehlt es an einem Gesetz, so müßten angesichts der verwaltungsgerichtlichen Generalklausel in § 22 Abs. 1 a.a.O. und Art. 19 Abs. 4 GG, sowie der grundsätzlich in § 22 Abs. 3 a.a.O. normierten Subsidiarität die allgemeinen Verwaltungsgerichte zuständig sein. Die strenge Durchführung dieser Regelung hätte für den Bereich der britischen Zone das Ergebnis, daß für einen Teil der Steuersachen, nämlich den in §§ 17 und 18 brit. MRVO 175 aufgezählten, der Rechtsweg vor den Finanzgerichten, für alle anderen Steuersachen jedoch derjenige vor den allgemeinen Verwaltungsgerichten gegeben wäre.

In seinem Gutachten vom 17. April 1951 hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs - Gr.S.D. 1/51 (Bundessteuerblatt 1951 Teil III S. 109)- ausgeführt, "daß die Steuergerichte in Abgabesachen nach § 3 und § 4 AO auch in den Fällen zuständig sind, wo Art. 19 Abs. 4 GG einen erweiterten Rechtsschutz durch Gerichte gegenüber dem Enumerationsprinzip der AO 1939 gewährt". Dieser Auffassung, welche die in § 22 Abs. 3 brit. MRVO 165 normierte Subsidiarität ignoriert, kann entgegengehalten werden, daß es gar keiner Heranziehung der allgemeinen Bestimmung des Art. 19 Abs. 4 GG bedarf, sondern daß der in der AO von 1939 nicht vorgesehene gerichtliche Schutz bereits durch § 22 brit. MRVO 165 gegeben ist. Bedenklich ist auch die vom Bundesfinanzhof gegebene Begründung aus Art. 96 GG, wonach "ihrer Natur nach" die Streitigkeiten aus §§ 3 und 4 AO "durch die Gerichte entschieden werden müßten, die nach ihrem allgemeinen Aufgabenkreis, nach ihrer Sachkunde und nach ihrer Besetzung als die zuständigen Gerichte im Sinne von Art. 96 GG anzusehen" seien. Denn Art. 96 enthält gerade keine Zuständigkeitsregelung, sondern deklariert, daß und welche oberen Bundesgerichte überhaupt zu errichten sind (von Mangoldt, Grundgesetz 1953 Art. 96 Anm. 3; Holtkotten in: Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 96 Anm. II 4 a am Ende, Wernicke, ebenda Art. 19 Anm. II 4 k). Trotz dieser Bedenken ist im Ergebnis die Ansicht des Bundesfinanzhofs nur ganz selten angegriffen, vielmehr von Rechtsprechung und Schrifttum übernommen worden. Die Lösung wird allgemein als zweckvoll angesehen.

b)

Was für die Abgabesachen nach §§ 3 und 4 AO gilt, darf zwar nicht auf alle Fälle übertragen werden, "in denen es sich um Verfügungen der Finanzbehörden handelt, die diese im Rahmen ihrer Zuständigkeit erlassen," wie der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 7. Februar 1952 - IV 218/51 (Bundessteuerblatt 1952 III S. 77)- ausführt. Soweit vermag der erkennende Senat dem Bundesfinanzhof nicht zu folgen; indessen war hierauf aus dem vorstehenden Anlaß nicht weiter einzugehen. Jedenfalls aber müssen die Vorgänge nach § 107 a AO denjenigen nach §§ 3 und 4 AO, was den Rechtsweg anlangt, gleichgestellt werden.

Gegen eine solche Gleichstellung und damit gegen den Rechtsweg vor den Finanzgerichten könnte zunächst die Herkunft der Bestimmung sprechen. Mit Recht führt der Kläger aus, daß der gesetzliche Ursprung, nämlich das Gesetz zur Verhütung von Mißbräuchen auf dem Gebiete der Rechtsberatung vom 13. Dezember 1935 - RGBl. I S. 1478 - die Helfer in Steuersachen unter anderen den Rechtsbeiständen an die Seite stellt und daß die Berufsangelegenheiten der Rechtsbeistände nicht durch die ordentlichen Gerichte, sondern die allgemeinen Verwaltungsgerichte behandelt werden. Gegen den Rechtsweg vor den Finanzgerichten kommt ferner der Umstand in Betracht, daß Helfer in Steuersachen sich nicht ausschließlich mit Steuerangelegenheiten befassen, sondern auch in anderen wirtschaftlichen Zusammenhängen beratend und helfend tätig werden.

Für den Rechtsweg vor den Finanzgerichten spricht jedoch die allgemeine Verbundenheit der Helfer in Steuersachen mit den Finanzbehörden und ihre Unterstellung unter die Steueraufsicht, wie sie in § 199 AO näher geregelt ist. Die hieraus sich ergebende berufliche Tätigkeit wird in der Regel den Vorrang vor jeder anderen Beschäftigung haben, sofern der den Beruf Ausübende überhaupt vorwiegend als Helfer in Steuersachen tätig ist. Für den Rechtsweg vor den Finanzgerichten spricht auch die in § 199 Abs. 1 Satz 2 AO enthaltene Sonderregelung. Danach kann derjenige, der geschäftsmäßig oder gegen Entgelt anderen Rat oder Hilfe in Steuerangelegenheiten erteilt, wenn er wegen Steuerhinterziehung oder Teilnahme an einer solchen verurteilt worden ist, gegen die Anordnungen, welche ihm infolgedessen die weitere Berufsausübung untersagen, Beschwerde an den Reichsfinanzhof einlegen. Vom Standpunkt der AO in der Fassung von 1939 aus handelt es sich hierbei um einen der wenigen Fälle, die überhaupt einen gerichtlichen Rechtsschutz vorsehen. Der Gesetzgeber bringt hiermit zum Ausdruck, daß er Rechtsschutz - wenn überhaupt - nicht durch allgemeine Verwaltungsgerichte, sondern durch die Finanzgerichtsbarkeit durchgeführt sehen will. Unterstützend ist auch heranzuziehen, daß Art. 96 GG mit seiner Bezeichnung der verschiedenen Zweige der Rechtsprechung und der für sie als Spitze zu errichtenden oberen Bundesgerichte immerhin ein organisatorisches Grundprinzip erkennen läßt, nach dem offenbar ebenfalls alle sachlich zusammengehörenden Sachen vor ein und demselben Zweige der Rechtsprechung entschieden werden sollen, auch wenn dies allein und unmittelbar zur Begründung der streitigen Zuständigkeit nicht ausreichen würde.

Die für den Rechtsweg vor den Finanzgerichten sprechenden Gründe überwiegen nach der Ansicht des erkennenden Senates. Auch. § 22 Abs. 3 MRVO 165 und das Fehlen des vorliegenden Falles in den Aufzählungen der §§ 17 und 18 MRVO 175 stehen ihnen nicht entgegen.

Der Zweck dieser Bestimmung ist es u.a., einen lückenlosen Gerichtsschutz zu gewährleisten und die Verwaltungssachen ganz allgemein durch die Verwaltungsgerichtsbarkeit, nicht etwa durch die ordentliche Gerichtsbarkeit erledigen zu lassen. Es ist in keiner Weise erkennbar, daß der Gesetzgeber dabei eine Geschäftsverteilung zwischen allgemeinen und besonderen Verwaltungsgerichten im einzelnen hätte vornehmen wollen. Die von ihm gesetzten Siele können sowohl durch die allgemeinen Verwaltungsgerichte als durch besondere Verwaltungsgerichte erreicht werden. Wenn er die organisatorische Verteilung nur als "durch Gesetz" möglich bezeichnet, so soll das nichts anderes heißen, als daß sie nur nach rechtlichen Gesichtspunkten und nicht willkürlich vorzunehmen sei.

Hierfür ist der Zusammenhang der in Betracht kommenden. Gegenstände, der vom Oberverwaltungsgericht sog. "Sachzusammenhang", in der Tat von ausschlaggebender Bedeutung. Nach der Auffassung des erkennenden Senates können die in § 107 a AO verfolgten Ziele besser durch die Finanzgerichte als durch die Verwaltungsgerichte erreicht werden. Wenn auch Helfer in Steuersachen vielfach andere als reine Steuerangelegenheiten bearbeiten, so werden diese in der Regel doch, wie ausgeführt, ihr vorwiegendes Aufgabengebiet Darstellen. Ein Gericht, welches sich mit derartigen Vorgängen stets als seiner Hauptaufgabe befaßt, wird besser in der Lage sein, die mit der Zulassung der Helfer in Steuersachen zum Beruf und mit ihrer Berufsausübung zusammenhängenden Fragen zu beurteilen als ein Verwaltungsgericht, welches nur ausnahmsweise mit steuerrechtlichen Fragen befaßt wird. Auch die vom Kläger in der Revisionsverhandlung hilfsweise ausgeführte wahlweise Zuständigkeit der Verwaltungsgerichte konnte neben der der Steuergerichte nicht angenommen werden; es liegt auf der Hand, daß eine solche Doppelzuständigkeit auf dem fraglichen Rechtsgebiet zu einer völligen Rechtsunsicherheit führen müßte und deshalb nicht in Frage kommen kann.

Aus diesen Gründen war im Ergebnis der Ansicht des Bundesfinanzhofs und des Oberverwaltungsgerichts beizutreten.

Hieraus ergibt sich die Notwendigkeit der oben ausgesprochenen Verweisung gemäß § 81 BVerwGG.

Die vom Oberverwaltungsgericht für die gefällte Kostenentscheidung gewählte Begründung ist zu billigen; die gleichen Gesichtspunkte führen auch für die Revisionsentscheidung dazu, der Beklagten, die durch ihre Rechtsmittelbelehrung das Verfahren vor den Verwaltungsgerichten veranlaßt hat, die Kosten aufzuerlegen (§ 65 Abs. 3 BVerwGG).