Das Landgericht hat den Angeklagten vom Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung in 16 Fällen aus tatsächlichen Gründen freigesprochen. Die hiergegen gerichtete Revision der Staatsanwaltschaft, die vom Generalbundesanwalt vertreten wird, hat Erfolg.

1.

Dem Angeklagten wird mit der Anklage zur Last gelegt, in der Zeit vom Februar 1994 bis Mai 1995 nach Ausstellung von Scheinrechnungen, die darin gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 22 Mio. DM nicht bei den dafür zuständigen Finanzämtern im Rahmen der monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen erklärt zu haben. Soweit der Angeklagte für die Ausstellung der Scheinrechnungen von dem Empfänger, der seinerseits die ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machte, regelmäßig Zahlungen in Höhe von insgesamt 250.000,00 DM erhielt, die er ebenfalls nicht gegenüber dem Finanzamt erklärte, ist der Vorwurf der Steuerhinterziehung nach § 154a Abs. 1 StPO von der Verfolgung ausgenommen worden. Wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Rechnungsempfängers hat die Staatsanwaltschaft keine Anklage erhoben; insoweit ist das Verfahren nach § 154 Abs. 1 StPO eingestellt worden.

2.

Zutreffend ist das Landgericht davon ausgegangen, daß der Angeklagte als Aussteller der Scheinrechnungen unter dem Namen der von ihm betriebenen Einzelfirmen in Berlin und Brühl nach §§ 14 Abs. 3, 13 Abs. 2 Nr. 4 UStG Schuldner der in den Rechnungen ausgewiesenen Steuerbeträge war. Dies gilt nach § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG auch für die Fälle, in denen der Angeklagte unter der Firma in Berlin überhaupt nicht unternehmerisch tätig war, weil es sich insoweit um eine reine Scheinfirma zum Zweck der Rechnungsausstellung handelte, die keinerlei unternehmerische Tätigkeiten entfaltete.

Nach § 18 Abs. 4a, 4b UStG (1993) war der Angeklagte auch verpfichtet, im Hinblick auf die von ihm erstellten Scheinrechnungen die darin enthaltene Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt zu erklären. Dieser Verpflichtung ist er nach den Feststellungen nicht nachgekommen, so daß objektiv der Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt ist (vgl. auch BGHSt 40, 109, BGH, Urteil vom 2. Dezember 1997 - 5 StR 404/97 -). Das Landgericht hat sich indessen nicht davon überzeugen können, daß der Angeklagte von seiner Verpflichtung zur Anmeldung der Umsatzsteuer positiv Kenntnis hatte oder damit rechnete, ihn könnte im Hinblick auf die Scheinrechnungen eine solche Verpflichtung treffen; ihm sei insoweit ein vorsatzausschließender Tatbestandsirrtum zugute zu halten (UA S. 30). Zwar hat der Tatrichter die Einlassung des Angeklagten, er habe bei Ausstellung der Scheinrechnungen von dem beabsichtigten Verwendungszweck durch den Rechnungsempfänger nichts gewußt, aufgrund der gesamten Umstände für widerlegt erachtet: Der Angeklagte habe vielmehr gewußt, daß der Rechnungsempfänger mit Hilfe der Scheinrechnungen sich in beträchtlichem Umfange unrechtmäßige Steuervorteile habe verschaffen wollen. Auch seien ihm die Verpflichtungen eines Unternehmers zur Anmeldung und Zahlung ausgewiesener Umsatzsteuer gemäß §§ 13, 18 UStG nach Ausführung entsprechender Lieferungen oder Leistungen als Inhaber einer Einzelfirma allgemein bekannt gewesen, zumal er in steuerlichen Angelegenheiten durch einen Steuerberater unterstützt und vertreten worden sei. Die besondere gesetzliche Verpflichtung aus § 14 Abs. 3 UStG, die eine systematische Ausnahmeregelung im Gesetz darstelle, sei ihm aber unwiderlegbar nicht bekannt gewesen.

3.

Es ist zu besorgen, daß der Tatrichter bei der Beurteilung des subjektiven Tatbestandes von einem falschen Maßstab ausgegangen ist, indem er lediglich auf die vom Angeklagten in Abrede genommene Kenntnis der gesetzlichen Regelung in §§ 14 Abs. 3, 18 Abs. 4 UStG abgestellt und zur inneren Tatseite keine ausreichende Gesamtwürdigung vorgenommen hat.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs sind entlastende Angaben des Angeklagten, für deren Richtigkeit oder Unrichtigkeit es keine (ausreichenden) Beweise gibt, nicht ohne weiteres den Urteilsfeststellungen als unwiderlegbar zugrundezulegen. Vielmehr muß der Tatrichter auf der Grundlage des gesamten Beweisergebnisses entscheiden, ob diese Angaben geeignet sind, seine Überzeugungsbildung zu beeinflussen (BGHSt 34, 29, 34). Dies gilt im besonderen Maße bei der Behauptung eines dem Angeklagten günstigen inneren Vorgangs, ohne daß objektivierbare Tatsachen, in denen die angebliche innere Einstellung einen erkennbaren Niederschlag gefunden hätte, deutlich würden (vgl. BGH NStZ 1994, 29).

Zutreffend weist der Generalbundesanwalt in diesem Zusammenhang darauf hin, daß der Angeklagte und der gemeinsam mit ihm handelnde Rechnungsempfänger K als Sitz der Scheinfirma gezielt Berlin auswählten, "weil dort die Finanzbehörden im Zuge der Wiedervereinigung stark überlastet seien und ihnen deswegen eine nur kurze Zeit bestehende Firma nicht auffallen werde" (UA S. 20). Eine solche Überlegung spricht für die Kenntnis des Angeklagten von der bestehenden Umsatzsteuerpflicht der von ihm zu gründenden "Briefkastenfirma" (vgl. UA S. 21, 23, 25). Dies hat das Landgericht bei seiner Abwägung zur inneren Tatseite ebensowenig bedacht wie den Umstand, daß der Angeklagte - der mit seiner Einzelfirma in Brühl seit 1990 steuerlich beraten war und das System der Umsatzbesteuerung grundsätzlich kannte - auch dann seinem Steuerberater die unter der Brühler Firma D erstellten Scheinrechnungen ab Mai 1994 gerade nicht zur Verfügung stellte, obwohl er selbst erklärt hat, er habe in Unkenntnis der steuerlichen Angelegenheiten die Unterlagen der Firma D seinem Steuerberater in einem Karton übergeben, damit dieser die Steuererklärungen erstelle. Wenn das Landgericht dazu ausführt, es sei dem Angeklagten nicht zu widerlegen, daß er seinen Steuerberater über die steuerrechtlichen Folgen des Ausstellens von Scheinrechnungen nicht befragt habe, so hätte es ebenso in die Abwägung einstellen müssen, daß der Angeklagte diese Rechnungen gerade nicht mit übergab. Die dazu angestellte Erwägung, es sei "lebensnah", wenn der Angeklagte seinen Steuerberater nicht zu den steuerlichen Auswirkungen der Scheinrechnungen befragt habe, weil kaum anzunehmen sei, daß sich der Angeklagte seinem Steuerberater in einem Bereich steuerunehrlichen Verhaltens anvertraut hätte, spricht in diesem Zusammenhang eher für die Annahme eines zumindest bedingten Vorsatzes. Einer genauen Kenntnis der steuerlichen Vorschriften bedarf es insoweit nicht; es genügt, wenn der Täter den jeweils bestehenden Steueranspruch dem Grunde nach kennt und auch der Höhe nach für möglich hält (BGH wistra 1990, 193).

4.

Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat vorsorglich auf folgendes hin:

Die Abgabe falscher monatlicher Umsatzsteuervoranmeldungen führt zu einer Steuerverkürzung auf Zeit, bei der sich der tatbestandsmäßige Umfang aus den Hinterziehungszinsen errechnet; erst die Abgabe der falschen Jahreserklärung für dasselbe Kalenderjahr bewirkt die endgültige Steuerverkürzung, das heißt auf Dauer. Dies gilt auch, wenn nach unterlassenen oder nach unrichtigen Voranmeldungen keine Jahreserklärung abgegeben wird (std. Rspr., vgl. dazu im einzelnen: BGHSt 38, 165; BGH wistra 1996, 105;  1997, 262). Diese Grundsätze finden auch dann Anwendung, wenn es infolge der Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens vor Ablauf der nach den Steuergesetzen für Jahreserklärungen vorgesehenen Frist nicht mehr zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung kommt. Beabsichtigt der Täter in diesem Fall allerdings von Anfang an, keine zutreffende Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben, sind seine Hinterziehungshandlungen durch die monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen vielmehr darauf angelegt, die zunächst bewirkte Hinterziehung auf Zeit später in eine solche auf Dauer übergehen zu lassen, so ist der gesamte jeweils monatlich erlangte Vorteil als vom Vorsatz umfaßtes Handlungsziel bei der Strafzumessung erschwerend zu berücksichtigen und in die Gesamtabwägung einzustellen (BGH, Beschluß vom 22. Oktober 1997 - 5 StR 223/97 -).

Sollte der neue Tatrichter hinsichtlich der angeklagten Taten erneut zu einem Freispruch kommen, wird er eine Wiedereinbeziehung der bisher nach § 154a StPO augeschiedenen Tatteile (Nichtanmeldung der Erlöse für die Ausstellung von Scheinrechnungen) vorzunehmen haben (vgl. Schoreit in KK 3. Aufl. § 154a Rdn. 19 und Hürxthal in KK 3. Aufl. § 264 Rdn. 13 m.N.). Dies gilt auch, soweit die Staatsanwaltschaft das Verfahren wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch den Rechnungsempfänger K nach § 154 StPO eingestellt hat. Denn insoweit handelt es sich um eine einheitliche Tat im verfahrensrechtlichen Sinne. Die Ausstellung und Begebung der Scheinrechnungen unter den beiden Firmen des Angeklagten stellt einerseits eine mögliche Beteiligung an der Steuerhinterziehung des Kather durch Geltendmachung der Vorsteuer in Höhe von rund 22 Mio. DM dar, andererseits folgt daraus die Pflicht zur Erklärung der ausgewiesenen Umsatzsteuer, der der Angeklagte nicht nachgekommen ist. Daß insoweit materiellrechtlich keine Tateinheit vorliegt, steht der Beurteilung des geschichtlichen Vorgangs als verfahrensrechtliche Einheit nicht entgegen (vgl. BGH, Urteil vom 2. Dezember 1997 - 5 StR 404/97 - m.N.).