BFH, 31.08.2011 - X R 11/10

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen veranlagt. Der 1936 geborene Kläger war Arzt; er bezieht seit dem 1. November 2001 eine Altersrente von der Nordrheinischen Ärzteversorgung (N), einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes. Im Streitjahr 2006 betrugen seine Renteneinnahmen 35.222 €. In diesem Betrag sind die Kinderzuschüsse für die beiden minderjährigen Kinder in Höhe von jeweils 244,60 € monatlich enthalten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte die Kinderzuschüsse gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr gültigen Fassung mit dem Besteuerungsanteil von 50 %.

Nach Auffassung der Kläger verstößt die unterschiedliche Behandlung von Kinderzuschüssen zu einer Rente aus einem berufsständischen Versorgungswerk und von Kinderzuschüssen zu einer Rente aus gesetzlichen Rentenversicherungen, die nach § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG als steuerfreie Einnahmen behandelt werden, gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Ein sachlicher Grund für diese Ungleichbehandlung sei nicht erkennbar. Deshalb habe die Finanzverwaltung vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) auch Kinderzuschüsse zu einer Rente aus einem berufsständischen Versorgungswerk nach § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG als steuerfrei behandelt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. Dezember 1990, Der Betrieb --DB-- 1991, 136). Nach Inkrafttreten des AltEinkG habe die Finanzverwaltung an dieser Auffassung aber nicht mehr festgehalten (BMF-Schreiben vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429, Rz 89).

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1325 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Die Kinderzuschüsse aus dem berufsständischen Versorgungswerk seien zu Recht nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG besteuert worden. Darin liege kein Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG; es gebe für die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Kinderzuschüssen aus der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung andererseits sachliche Gründe. Ein Steuerpflichtiger habe keinen Anspruch auf Kindergeld, wenn er Kinderzuschüsse aus der gesetzlichen Rentenversicherung beziehe (§ 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Demgegenüber bleibe der Steuerpflichtige kindergeldberechtigt, wenn er einen Kinderzuschuss aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung erhalte.

Im Rahmen ihrer Revisionsbegründung ergänzen die Kläger ihr Vorbringen und weisen darauf hin, dass Kinderzuschüsse aus der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. Kinderzuschüsse aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung zwar auf unterschiedlichen Grundlagen beruhten, eine Vergleichbarkeit aber dennoch gegeben sei, da die versicherten Risiken der gesetzlichen Rentenversicherung und der berufsständischen Versorgungswerke gleich seien. Beide sicherten das Alters-, Invaliditäts- und Todesfallrisiko ohne vorherige Gesundheitsprüfung für Frauen und Männer zu gleichen Bedingungen ab. Das FG stelle auf § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als sachlichen Differenzierungsgrund ab, verkenne jedoch, dass der Gesetzgeber sowohl in § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG als auch in § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die Problematik der Kinderzuschüsse berufsständischer Versorgungswerke offensichtlich übersehen habe. Der im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens angeschriebene Finanzausschuss des Deutschen Bundestages habe darauf hingewiesen, dass den vorliegenden Materialien zum Gesetzgebungsverfahren des AltEinkG eine Begründung und explizite Erörterung dieser Frage nicht zu entnehmen sei. Soweit der Finanzausschuss darauf verweise, dass die unterschiedliche Behandlung der Kinderzuschüsse mit deren Behandlung im Rahmen des Kindergeldes zusammenhänge, handele es sich um eine schlichte Behauptung.

Für ihre --der Kläger-- Auffassung spreche im Übrigen auch die Regelung des § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 --JStG 2007-- vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878), wonach Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchst. a und b des § 3 Nr. 3 EStG entsprechen, aus Gründen der Gleichbehandlung steuerfrei gestellt würden. Das BMF-Schreiben in DB 1991, 136 sei im Übrigen trotz der Regelung des § 65 Abs. 1 EStG weiter angewandt worden. Es liege im Hinblick auf die in § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG und § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht geregelten Kinderzuschüsse aus einem berufsständischen Versorgungswerk eine planwidrige Regelungslücke vor, die durch eine analoge Anwendung beider Vorschriften zu schließen sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

Das FA beantragt,

Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Kinderzuschüsse, die der Kläger im Jahr 2006 von N bezogen hat, sind zu Recht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 50 % der Besteuerung unterworfen worden.

Bedenken gegen die Einbeziehung der Kinderzuschüsse in die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG bestehen nicht (unten 1.). Das FG hat es zu Recht abgelehnt, die von N gezahlten Kinderzuschüsse aufgrund einer teleologischen Extension des § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG als steuerfrei zu behandeln (unten 2.). Es liegt kein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG darin, dass die von einer berufsständischen Versorgungseinrichtung gezahlten Kinderzuschüsse im Gegensatz zu den Kinderzuschüssen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen nicht steuerbefreit sind (unten 3.).

1. Kinderzuschüsse, die eine berufsständische Versorgungseinrichtung ihren Mitgliedern zahlt, gehören zu den anderen Leistungen, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind. Daher bestimmt sich der Besteuerungsanteil der Kinderzuschüsse nach der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG.

a) Die Erweiterung der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG auch auf andere Leistungen als Leibrenten erfolgte im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens des AltEinkG auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, um vor allem die Besteuerung von Teilkapitalisierungen zu ermöglichen (vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 29. April 2004, BTDrucks 15/3004, 19). Durch die weite Formulierung "andere Leistungen" sind Kinderzuschüsse, die eine berufsständische Versorgungseinrichtung ihren Mitgliedern satzungsgemäß gewährt, von der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG umfasst (vgl. auch BMF-Schreiben vom 13. September 2010, BStBl I 2010, 681, Rz 142; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 22 Rz 101).

b) Die Einbeziehung der Kinderzuschüsse als Teil der Basisversorgung in die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist systemgerecht. Die Besteuerung der Basisversorgung beruht auf dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung: Die Altersrenten sind als solche steuerbar; zu berücksichtigen sind --wenn auch zeitlich versetzt-- Aufwendungen und Erträge, die sich aus den Beiträgen und Rentenzahlungen ergeben (vgl. Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Dieser Befund gilt gleichermaßen für berufsständische Kinderzuschüsse wie auch für Kinderzuschüsse, die von der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt werden. Die Leistungen beruhen auf den Beiträgen, die der Steuerpflichtige in das Versorgungswerk bzw. die gesetzliche Rentenversicherung als Basisversorgung eingezahlt hat und die --wenn auch bis 2025 nur teilweise-- von ihm steuermindernd geltend gemacht werden konnten und können (vgl. zu der ähnlichen Problematik der Erwerbsminderungsrenten der gesetzlichen Rentenversicherung Senatsurteil vom 13. April 2011 X R 54/09, BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910).

2. Der von den Klägern begehrten Gesetzesauslegung, die von N geleisteten Kinderzuschüsse --ebenso wie die Kinderzuschüsse der gesetzlichen Rentenversicherung-- als steuerfrei zu behandeln, steht der eindeutige Wortlaut des § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG entgegen, nach dem lediglich die Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen steuerfrei sind. Für eine teleologische Extension der Vorschrift auf Kinderzuschüsse aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen ist kein Raum (so auch Jansen/Myßen/Killat-Risthaus, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 14. Aufl., Rz 1268; Niemann/Risthaus, DB 2008, Beilage Nr. 4/2008, 25).

a) Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weiter gehenden Zweck auszudehnen. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis, zu einem wirtschaftlich nicht vertretbaren, unsinnigen Ergebnis, zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, m.w.N.).

b) Während die gesetzliche Rentenversicherung wesentlich durch das Solidarprinzip geprägt ist, folgt die berufsständische Altersversorgung vor allem dem Äquivalenzprinzip. Aus diesem Grunde lassen nominal gleiche Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und zu einem Versorgungswerk andererseits selbst bei typisierender Betrachtung keinen Rückschluss auf ein gleiches Versorgungsniveau zu (Senatsurteil in BFHE 223, 445 [BFH 26.11.2008 - X R 15/07], [BFH 26.11.2008 - X R 15/07] BStBl II 2009, 710). Bereits vor diesem Hintergrund wäre es nachvollziehbar, dass der Gesetzgeber bewusst nur die Kinderzuschüsse der gesetzlichen Rentenversicherung als steuerfrei behandeln wollte.

Auch andere Regelungen in § 3 EStG belegen, dass kindbezogene Leistungen unterschiedlich besteuert werden können. So sind nach § 3 Nr. 24 EStG Leistungen steuerfrei, die aufgrund des Bundeskindergeldgesetzes (BKGG) gewährt werden, während gemäß § 3 Nr. 11 Satz 2 EStG Kinderzuschläge und -beihilfen grundsätzlich steuerpflichtig sind, die aufgrund der Besoldungsgesetze, besonderer Tarife oder ähnlicher Vorschriften gezahlt werden. Sie teilen das steuerrechtliche Schicksal der Vergütung, als deren Bestandteil oder Zusatz sie geleistet werden (vgl. Blümich/Erhard, § 3 EStG Rz 563).

Dass der Gesetzgeber demgegenüber in bestimmten Fällen die Leistungen sowohl der berufsständischen Versorgungswerke als auch der gesetzlichen Rentenversicherung von der Steuer freistellt und damit gleich behandelt, zeigt § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG i.d.F. des JStG 2007. Diese Vorschrift ordnet ausdrücklich die Steuerfreiheit der Leistungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen an, die den in Buchst. a und b dieser Vorschrift genannten Leistungen, wie z.B. Rentenabfindungen und Beitragserstattungen der gesetzlichen Rentenversicherungen, entsprechen.

3. Es liegt keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Kläger darin, dass nur die Kinderzuschüsse der gesetzlichen Rentenversicherung und nicht auch die der berufsständischen Versorgungseinrichtungen gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG steuerfrei sind.

a) Aus Art. 3 Abs. 1 GG ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber. Bei gesetzlichen Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--, siehe z.B. Beschluss vom 26. Juli 2010 2 BvR 2227, 2228/08, BFH/NV 2010, 1983 [BVerfG 26.07.2010 - 2 BvR 2227/08], m.w.N.).

b) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits früher entschieden, dass der Gesetzgeber nicht verpflichtet gewesen sei, die Kinderzuschläge, die Beamte nach dem Besoldungsrecht erhalten, in bestimmtem Umfang von der Einkommensteuer freizustellen, nachdem die Steuerfreiheit für das Kindergeld nach dem BKGG eingeführt worden war. Diese Frage gehöre in den Bereich der Steuer- und Besoldungspolitik; der Gesetzgeber habe im Rahmen seines politischen Ermessens, nachdem er die Steuerfreiheit für das Kindergeld eingeführt hatte, ohne Willkür die Einkommensteuerpflicht der Kinderzuschläge wie bisher aufrechterhalten können (Urteil vom 28. August 1959 VI 111/58 U, BFHE 69, 507, BStBl III 1959, 449).

c) § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG ist durch das Steueränderungsgesetz 1977 (StÄndG 1977) vom 16. August 1977 (BStBl I 1977, 1586) auf Kinderzuschüsse der gesetzlichen Rentenversicherung ausgedehnt worden. In der Gesetzesbegründung zum StÄndG 1977 wurde die Steuerfreiheit der Kinderzuschüsse aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor dem Hintergrund, dass diese Leistungen auf dem damaligen Stand von monatlich 152,90 DM bzw. 154,50 DM bei der knappschaftlichen Rentenversicherung begrenzt werden sollten, damit begründet, dass es unter diesen Umständen angemessen sei, den Kinderzuschuss aus der gesetzlichen Rentenversicherung von der Einkommensteuer zu befreien (BTDrucks 8/292, 21). Einer solchen betragsmäßigen Einschränkung unterlagen die Kinderzuschüsse der berufsständischen Versorgungseinrichtungen demgegenüber nicht.

d) Ein weiterer Grund für die unterschiedliche Besteuerung der Kinderzuschüsse liegt --wie vom FG dargelegt-- in der unterschiedlichen Behandlung der Kinderzuschüsse im Rahmen des § 65 EStG. Nach § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist der Anspruch auf Kindergeld für ein Kind ausgeschlossen, für das u.a. Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gezahlt werden bzw. bei entsprechender Antragstellung gezahlt würden. Der Katalog der Ausschlusstatbestände in § 65 Abs. 1 Satz 1 EStG kann nicht durch analoge Anwendung auf andere kindbezogene Leistungen erweitert werden (ebenso Bundeszentralamt für Steuern, Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes 65.1.1. Abs. 2, vom 30. September 2009, BStBl I 2009, 1030, zuletzt geändert am 12. Juli 2011, BStBl I 2011, 716; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 65 EStG Rz 7; Felix, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 65 Rz B 54). Das bedeutet, dass der Anspruch auf Kindergeld nicht ausgeschlossen ist, wenn einem Elternteil entsprechende Leistungen für Kinder aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung zustehen (so bereits Urteil des Bundessozialgerichts vom 8. April 1992 10 RKg 2/99, BSGE 70, 257 [BSG 08.04.1992 - 10 RKg 2/91] zu der insoweit wortgleichen Vorgängervorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 1 des BKGG in der im damaligen Streitjahr 1988 geltenden Fassung; Felix, in: KSM, EStG, § 65 Rz B 18).

Die berufsständischen Kinderzuschüsse können zusätzlich zum steuerrechtlich geregelten Familienleistungsausgleich (Kindergeld oder Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG) gewährt werden. Demgegenüber verdrängt der Kinderzuschuss aus der gesetzlichen Rentenversicherung den Kindergeldanspruch und fließt zudem in die Günstigerprüfung des § 31 Satz 4 EStG ein, da es sich um eine mit dem Kindergeld vergleichbare Leistung nach § 65 EStG handelt (§ 31 Satz 5 EStG i.V.m. § 65 Abs. 1 Satz 2 EStG; vgl. auch Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 31 Rz 18). Diese unterschiedlichen Rechtsfolgen führen dazu, dass die Bezieher von berufsständischen Kinderzuschüssen im Ergebnis regelmäßig eine bessere Behandlung erfahren, auch wenn die Zuschüsse selbst nicht steuerfrei sind. Eine weitere steuerliche Privilegierung ist gleichheitsrechtlich nicht geboten.

e) Entgegen der Auffassung der Kläger war es nicht notwendig, die Differenzierungsgründe im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich zu benennen. Die Gründe für die Steuerfreiheit der Kinderzuschüsse der gesetzlichen Rentenversicherung waren bereits im Rahmen des StÄndG 1977 vom Gesetzgeber dargelegt worden. Zudem ist die verfassungsrechtliche Forderung, Differenzierungsgründe im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich zu benennen, auf die Berücksichtigung spezifischer außerfiskalischer Lenkungs- und Förderungszwecke beschränkt (ständige Verfassungsrechtsprechung; vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 [BVerfG 12.05.2009 - 2 BvL 1/00], unter B.I.2.c aa, m.w.N.). Bei § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG handelt es sich indes nicht um eine solche Lenkungsnorm. Vielmehr beruht die Nichteinbeziehung des berufsständischen Kinderzuschusses auf einem steuerlichen Grund, nämlich der gerade dargestellten erhöhten Leistungsfähigkeit des Beziehers dieser Kinderzuschüsse, da sie ihm --im Gegensatz zu den Kinderzuschüssen der gesetzlichen Rentenversicherung-- zusätzlich zum Familienleistungsausgleich gewährt werden können.

4. Eine Steuerfreiheit der Kinderzuschüsse ergibt sich auch nicht aus dem BMF-Schreiben in DB 1991, 136, da Verwaltungsanweisungen im Allgemeinen weder eine einer Rechtsverordnung vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen können. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem --im Streitfall nicht gegebenen-- Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Rahmen des Ermessens, der Billigkeit, der Typisierung oder Pauschalierung (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl z.B. Urteil vom 29. März 2007 IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816, m.w.N.).

Zudem hatte die Finanzverwaltung bereits mit dem BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 429 --und damit vor dem Streitjahr 2006-- unter Tz 89 ausgeführt, dass in Bezug auf Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen unselbständige Bestandteile der Rente (z.B. Kinderzuschüsse) zusammen mit der Rente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern seien. Dass das BMF-Schreiben in DB 1991, 136 erst durch das BMF-Schreiben zur Eindämmung der Normenflut vom 29. März 2007 (BStBl I 2007, 369) --also nach dem Streitjahr 2006-- formal aufgehoben wurde, ist unerheblich. Das BMF hat in seinem Schreiben in BStBl I 2007, 369 ausdrücklich darauf hingewiesen, die Aufhebung habe deklaratorischen Charakter, soweit die aufgehobenen BMF-Schreiben bereits aus anderen Gründen keine Rechtswirkung mehr entfalteten. So war es auch im Streitfall: Durch das AltEinkG sowie durch die eindeutigen Aussagen des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 429 bestand kein Zweifel daran, dass die erhaltenen Kinderzuschüsse als Leistungen der Basisversorgung ab dem 1. Januar 2005 mit ihrem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern waren.

5. Soweit die Kläger der Auffassung sind, es liege im Hinblick auf die in § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG und § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht geregelten Kinderzuschüsse aus einem berufsständischen Versorgungswerk eine planwidrige Regelungslücke vor, die durch eine analoge Anwendung beider Vorschriften zu schließen sei, fehlt es bereits an einer planwidrigen Lücke in Bezug auf § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG (vgl. dazu oben unter 2.). Vor allem aber wird der Kläger als Bezieher von Kinderzuschüssen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen dadurch, dass diese Zuschüsse nicht in den Anwendungsbereich des § 65 EStG fallen, im Rahmen des Familienleistungsausgleichs nicht benachteiligt, sondern günstiger behandelt (vgl. dazu oben unter 3.d).