BFH, 22.10.2009 - V R 14/08

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und bis wann zwischen der Einzelfirma des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) und der Firma H-GmbH eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bestanden hat und inwieweit eine im Zusammenhang mit der Insolvenz der H-GmbH erforderliche Berichtigung der Vorsteuer gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) gegenüber dem Kläger oder gegenüber der H-GmbH zu erfolgen hat.

Der Kläger ist Gesellschafter der H-GmbH und deren einziger Geschäftsführer. An diese hatte er seinen zuvor als Einzelunternehmen geführten Dachdeckereibetrieb verpachtet. Die H-GmbH war mit notariellem Vertrag vom 21. Dezember 1970 gegründet worden. Im Streitjahr 2000 betrug das Stammkapital der H-GmbH 500.000 DM. Hieran waren der Kläger mit 460.000 DM und seine Ehefrau mit 40.000 DM beteiligt. Gemäß § 10 des Gesellschaftsvertrags gewährten je 100 DM eines Geschäftsanteils eine Stimme in der Gesellschafterversammlung; Beschlussfassungen bedurften der Mehrheit der abgegebenen Stimmen.

Bereits seit dem 30. April 1971 bestand ein Pachtvertrag zwischen der H-GmbH und dem Kläger und seiner Ehefrau über die in deren Eigentum stehenden Grundstücke und Gebäude.

Am 30. Mai 1990 schloss der Kläger mit der H-GmbH einen Mietvertrag über gewerbliche Räume betreffend das Grundstück M-Straße 42. Mietgegenstand war eine Hoffläche, ein Bürogebäude sowie eine Werkhalle. Die vermietete Fläche betrug 1 200 qm. Der Mietzins betrug aufgrund der letzten Vereinbarung zwischen dem Kläger und der H-GmbH zum 1. Januar 1993 monatlich 10.000 DM.

Daneben bestand ein Mietvertrag zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau als Vermietergemeinschaft und der H-GmbH über das Grundstück M-Straße 40, auf dem sich eine am 15. November 1995 fertig gestellte Werkhalle befand. Die Vermietung aufgrund des am 14. November 1995 abgeschlossenen Vertrages erfolgte ab 15. November 1995 für einen Mietzins von 4.000 DM monatlich zuzüglich Nebenkosten in Höhe von 600 DM.

Mit Beschluss vom 23. März 2000 aufgrund des Antrags der H-GmbH vom selben Tag ordnete das Amtsgericht B-Stadt zur Sicherung der künftigen Insolvenzmasse und zur Aufklärung des Sachverhalts gemäß §§ 21, 22 der Insolvenzordnung (InsO) unter anderem an, dass Verfügungen der Schuldnerin über Gegenstände ihres Vermögens nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO wirksam seien. Im Übrigen war er ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen der Schuldnerin einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen.

Mit Beschluss vom 28. April 2000 eröffnete das Amtsgericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen der H-GmbH. Ausweislich der Bilanz zum 28. April 2000 betrugen die Verbindlichkeiten der H-GmbH aus Lieferungen und Leistungen zu diesem Zeitpunkt 540.477 DM. Es handelte sich dabei um Verbindlichkeiten aus Leistungen, die dem umsatzsteuerlichen Regelsteuersatz unterlagen.

Im Rahmen einer für die Monate Januar bis April 2000 beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Prüfer von einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zwischen dem Kläger und der H-GmbH und davon aus, dass im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung Verbindlichkeiten der H-GmbH in Höhe von brutto 450.000 DM beständen. Gemäß § 17 UStG seien daher vom Kläger Vorsteuerbeträge in Höhe von 62.068,96 DM zurückzufordern. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem in einem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für den Monat April 2000.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2008, 905 veröffentlicht.

Während des Klageverfahrens erging am 3. Juni 2004 der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2000, in dem die Vorsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG um 16 v.H. der zum 28. April 2000 noch bestehenden Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 540.477 DM, mithin um einen Betrag in Höhe von 86.476,32 DM berichtigt wurde.

Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG im Wesentlichen aus, das FA sei zu Recht davon ausgegangen, dass bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 28. April 2000 zwischen dem Kläger und der H-GmbH eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bestanden habe, die Uneinbringlichkeit der gegen die H-GmbH gerichteten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen spätestens zu diesem Zeitpunkt eingetreten sei und dass sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Nr. 1 UStG gegen den Kläger als Organträger richte.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, mit der er Verletzung formellen und materiellen Rechts geltend macht.

Er, der Kläger, sei als "Holding" ohne eigene sonstige wirtschaftliche Tätigkeit kein Unternehmer i.S. des § 2 UStG. Das bloße Erwerben und Halten von Gesellschaftsbeteiligungen sei keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Er sei lediglich Geschäftsführer und Gesellschafter der H-GmbH gewesen; eine unternehmerische Tätigkeit folge daraus nicht.

Soweit er ein Grundstück an die H-GmbH vermietet habe, ergebe sich auch daraus keine unternehmerische Tätigkeit, weil es sich dabei um eine vermögensverwaltende Tätigkeit gehandelt habe. Soweit er gemeinsam mit seiner Ehefrau ein Grundstück an die H-GmbH vermietet habe, könne das ohnehin nicht seine Unternehmereigenschaft begründen, sondern allenfalls die einer zwischen ihm und seiner Ehefrau bestehenden Gemeinschaft.

Das in seinem Alleineigentum stehende Grundstück habe für die Geschäftstätigkeit der H-GmbH keine wesentliche Bedeutung gehabt. Auch aus der relativen Höhe des Mietzinses lasse sich hierfür nichts herleiten.

Eine organisatorische Eingliederung scheitere daran, dass es keine "Personenidentität in den Leitungsgremien" gegeben habe. Er, der Kläger, sei lediglich Vermieter bzw. Mitvermieter und Mitgesellschafter gewesen.

Schließlich lägen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht vor, weil der Insolvenzverwalter die H-GmbH i.L. fortgeführt und schwebende Verträge zumindest partiell erfüllt habe. Von Uneinbringlichkeit könne deshalb keine Rede sein.

Soweit das FG auf Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) zu anderen Fällen Bezug nehme, ersetze das keine Urteilsbegründung. Insofern sei die Vorentscheidung nicht i.S. des § 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Gründen versehen.

Im Übrigen sei, das Vorliegen einer Organschaft unterstellt, diese spätestens mit Eintritt des vorläufigen Insolvenzverfahrens beendet gewesen. Die Unterscheidung zwischen sog. starken und schwachen vorläufigen Insolvenzverwaltern sei formalistisch und gehe an der wirtschaftlichen Realität vorbei.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

Das FA beantragt,

Es verteidigt die Vorentscheidung.

Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der H-GmbH gegen diese bestehenden Forderungen uneinbringlich geworden sind. Im Ergebnis ebenfalls zu Recht hat das FG die sich daraus ergebende Vorsteuerberichtigung beim Kläger als ehemaligen Organträger vorgenommen.

1.

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist.

a)

§ 17 UStG regelt einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand gegenüber den Änderungsvorschriften der AO. Liegen die Voraussetzungen für eine Berichtigung i.S. von § 17 UStG vor, führt dies nicht zu einer rückwirkenden Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung. Dieser Sachverhalt ist vielmehr als unselbständige Besteuerungsgrundlage (§ 157 Abs. 2 AO) in der Umsatzsteuerfestsetzung für den maßgeblichen Besteuerungszeitraum (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG) zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 V B 70/06, BFHE 214, 467, BStBl II 2007, 415). Der anfänglich nach "Soll"-Besteuerungsgrundsätzen vorgenommene Vorsteuerabzug ist (lediglich) tatbestandliche Voraussetzung der materiellen Regelung nach § 17 UStG (BFH-Urteil vom 7. Dezember 2006 V R 2/05, BFHE 216, 375, BStBl II 2007, 848).

b)

#"Uneinbringlich" i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist eine Forderung, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 20. Juli 2006 V R 13/04, BFHE 214, 471, BStBl II 2007, 22; vom 22. April 2004 V R 72/03, BFHE 205, 525, BStBl II 2004, 684 ; vom 13. Januar 2005 V R 21/04, BFH/NV 2005, 928). Nach der Rechtsprechung des Senats werden spätestens im Augenblick der Insolvenzeröffnung unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote die Entgeltforderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen an den späteren Gemeinschuldner in voller Höhe i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich (BFH-Urteile vom 6. Juni 2002 V R 22/01, BFH/NV 2002, 1352; vom 28. Juni 2000 V R 45/99, BFHE 192, 129, BStBl II 2000, 703, m.w.N.). Spätestens zu diesem Zeitpunkt ist die Umsatzsteuer des leistenden Unternehmers und dementsprechend der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Im Streitfall lagen daher die Voraussetzungen für die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens vor.

2.

Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Vorsteuerberichtigung gegenüber dem Kläger als Organträger der H-GmbH vorzunehmen war. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen.

a)

Im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG hat die Vorsteuerberichtigung gegenüber dem (bisherigen) Organträger zu erfolgen, wenn die Uneinbringlichkeit vor der Organschaftsbeendigung eingetreten ist oder --wie im Streitfall-- durch die Insolvenzeröffnung sowohl die Organschaftsbeendigung als auch die Uneinbringlichkeit gleichzeitig erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 11. April 1991 V R 126/87, BFH/NV 1992, 140; BFH-Beschlüsse vom 5. Dezember 2008 V B 101/07, BFH/NV 2009, 432; vom 12. August 1993 V B 230/91, BFH/NV 1994, 277; vom 7. September 1998 V B 34/98, BFH/NV 1999, 226; vom 6. Juni 2002 V B 110/01, BFH/NV 2002, 1267). Ob bereits im Zeitpunkt des Antrags auf Insolvenzeröffnung durch den leistenden Unternehmer Uneinbringlichkeit vorliegen könnte, ist im Streitfall schon deshalb unerheblich, weil auch der frühere Zeitpunkt das Streitjahr 2000 betraf.

b)

Der Kläger war bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens Organträger der H-GmbH.

Eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) liegt vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (zu den Anforderungen an die umsatzsteuerrechtliche Organschaft vgl. BFH-Urteil vom 3. April 2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905).

aa)

Der Kläger war --entgegen seiner Auffassung-- Unternehmer, wie es § 2 Abs. 1, § 17 Abs. 1 und 2 UStG voraussetzen. Nach § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Der Kläger hat ein bebautes Grundstück an die H-GmbH vermietet und damit entgeltliche Leistungen gegenüber der H-GmbH erbracht. Ob diese Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar sind oder ob es sich aufgrund der Organschaft um nicht steuerbare Innenleistungen handelt, ist für die zur Begründung einer Organschaft erforderliche Unternehmerstellung des Organträgers unerheblich (BFH-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 67/07, BFHE 225, 172, BFH/NV 2009, 1331; vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375 [BFH 09.10.2002 - V R 64/99]).

bb)

Die finanzielle Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durch Mehrheitsbeschluss durchsetzen kann (BFH-Urteile in BFHE 225, 172, BFH/NV 2009, 1331; vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 ). Die finanzielle Eingliederung der H-GmbH folgt daraus, dass der Kläger 92 v.H. der Stimmrechtsanteile an der H-GmbH innehatte.

cc)

Die organisatorische Eingliederung erfordert, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger in der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft wirklich wahrgenommen wird. Es kommt darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht oder aber zumindest nach den zwischen Organträger und Organgesellschaft bestehenden Beziehungen sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht möglich ist (BFH-Urteile in BFHE 225, 172, BFH/NV 2009, 1331; in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905; vom 5. Dezember 2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451). Die organisatorische Eingliederung ergibt sich daraus, dass der Kläger alleiniger Geschäftsführer der H-GmbH war. Als solcher konnte er eine von seinem Willen abweichende Willensbildung bei der H-GmbH verhindern.

Die organisatorische Eingliederung ist auch nicht, wie der Kläger meint, durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, beendet worden. Die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters steht der Annahme der organisatorischen Eingliederung regelmäßig nicht entgegen, wenn der Organträger --wie hier-- weiterhin als Geschäftsführer der von der Insolvenz bedrohten Organgesellschaft tätig und die Verwaltungsbefugnis und Verfügungsbefugnis über das Vermögen der Organgesellschaft noch nicht auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen ist (BFH-Urteil in BFHE 225, 172, BFH/NV 2009, 1331; BFH-Beschluss vom 10. März 2009 XI B 66/08, BFH/NV 2009, 977, m.w.N.).

dd)

Für die wirtschaftliche Eingliederung genügt es, dass zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich dabei fördern und ergänzen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 172, BFH/NV 2009, 1331; vom 3. April 2003 V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434 ; vom 25. Juni 1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534). Hierfür reicht das Bestehen von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft aus; insbesondere braucht die Organgesellschaft nicht wirtschaftlich vom Organträger abhängig zu sein (BFH-Urteile in BFHE 225, 172, BFH/NV 2009, 1331; in BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, m.w.N.).

Allerdings lässt sich --im Gegensatz zur Auffassung des FG-- die wirtschaftliche Eingliederung nicht mit der Vermietung des im gemeinschaftlichen Eigentum der Ehegatten stehenden Grundstückes begründen. Die zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau bestehende Vermietergemeinschaft ist, soweit sie Vermietungsleistungen gegen Entgelt erbringt, ein vom Kläger unabhängiger selbständiger Unternehmer, dessen Leistungen keine Eingliederung der H-GmbH in das von der Vermietergesellschaft zu unterscheidende Unternehmen des Klägers bewirken kann (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 2007 V R 5/06, BFHE 219, 442, BStBl II 2008, 448, unter II.3.).

Der für die wirtschaftliche Eingliederung erforderliche vernünftige wirtschaftliche Zusammenhang ergibt sich aber aus der Vermietung des Grundstücks M-Straße 42 durch den Kläger an die GmbH. Die Vermietung eines Betriebsgrundstücks genügt, wenn es --wie vorliegend-- für die Organgesellschaft von nicht nur geringfügiger Bedeutung ist, weil es eine wesentliche räumliche und funktionale Grundlage der Unternehmenstätigkeit der Organgesellschaft bildet (BFH-Urteil in BFHE 225, 172, BFH/NV 2009, 1331; in BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, m.w.N.). Nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hat das im Alleineigentum des Klägers stehende Grundstück eine erhebliche wirtschaftliche Bedeutung für die Unternehmenstätigkeit der H-GmbH gehabt, weil sich auf diesem Grundstück nicht nur das von der H-GmbH genutzte Bürogebäude, sondern auch eine Werkhalle befunden hat, in der die vorproduzierten Teile zwischengelagert worden sind und die Vorkommission stattgefunden hat, sowie des Weiteren ein Magazin, in dem Kleinteile gelagert worden sind. Das genügt für die erforderliche wirtschaftliche Verknüpfung.

c)

Gegen die Vorsteuerberichtigung beim Organträger spricht --entgegen der Auffassung des Klägers-- nicht das BFH-Urteil in BFHE 216, 375, BStBl II 2007, 848. In dieser Entscheidung ist der BFH von dem Rechtssatz ausgegangen, dass eine Vorsteuerberichtigung nicht gegenüber dem bisherigen Organträger, sondern gegenüber dem früheren Organ durchzuführen ist, wenn das Entgelt für eine während des Bestehens einer Organschaft bezogene Leistung erst nach Beendigung der Organschaft uneinbringlich geworden ist. Das ist vorliegend aber nicht der Fall.

d)

Der Vorsteuerberichtigung gegenüber dem Kläger steht auch nicht entgegen, dass das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob und ggf. in welchem Umfang der Insolvenzverwalter die Forderungen gegen die Gemeinschuldnerin erfüllt hat und ob er dies im Rahmen der Wahlrechtsausübung nach § 103 InsO getan hat.

Wird ein uneinbringlich gewordenes Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind der Umsatzsteuerbetrag und der Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Das gilt auch für den Fall, dass der Insolvenzverwalter die durch die Eröffnung uneinbringlich gewordene Forderung erfüllt. Soweit der Senat im Urteil in BFHE 192, 129, [BFH 28.06.2000 - V R 45/99] BStBl II 2000, 703 (zum Konkursverwalter und § 17 der Konkursordnung) entschieden hat, dass keine Uneinbringlichkeit vorliegt, wenn dem Umsatz ein zweiseitiger Vertrag zugrunde liegt, der zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens von dem Gemeinschuldner und von dem anderen Teile nicht oder nicht vollständig erfüllt war und der Insolvenzverwalter gemäß § 103 InsO an Stelle des Gemeinschuldners den Vertrag erfüllt und die Erfüllung von dem anderen Teile verlangt, hält der Senat hieran nicht mehr fest (Änderung der Rechtsprechung).

Führt bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Uneinbringlichkeit (s. oben II.1.b), ist die sich hieraus ergebende Änderung nach § 17 UStG aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit bereits für den Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung zu vollziehen und kann nicht von erst später eintretenden Umständen wie einer Erfüllungswahl durch den Insolvenzverwalter nach § 103 InsO abhängen. Darüber hinaus spricht für die Uneinbringlichkeit bereits mit Verfahrenseröffnung auch im Anwendungsbereich des § 103 InsO, dass noch ausstehende Erfüllungsansprüche aufgrund der Verfahrenseröffnung nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ihre Durchsetzbarkeit verlieren (BGH-Urteile vom 25. April 2002 IX ZR 313/99, BGHZ 150, 353, unter II.2.b bb zu § 9 InsO; vom 17. November 2005 IX ZR 162/04, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2006, 915, unter III.1.b cc zu § 103 InsO, und vom 1. März 2007 IX ZR 81/05, NJW 2007, 1594, unter II.1.b a.A. zu § 103 InsO).

3.

Der Senat entscheidet im Einvernehmen der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).