Bundesfinanzhof
Urt. v. 28.01.1997, Az.: IX R 23/94

Die Revision ist unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Rüge der Kläger, ihr rechtliches Gehör sei verletzt, weil das FG in der mündlichen Verhandlung die Frage des möglichen Rückflusses der Mietzahlungen nicht angesprochen habe und sie sich dazu nicht hätten äußern können, ist nicht schlüssig. Die Kläger hätten im einzelnen darlegen müssen, was sie vorgetragen hätten, wenn das FG sie auf diesen Punkt hingewiesen hätte (ständige Rechtsprechung; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.2.1982 VII R 101/79, BFHE 135, 167, BStBl II 1982, 355; BFH-Beschlüsse vom 26.1.1989 V B 91/88, BFH/NV 1990, 621; vom 21.6.1989 II B 15/89, BFH/NV 1990, 174). Daran fehlt es.

2. Materiell-rechtlich hat das FG seine Entscheidung rechtsfehlerfrei getroffen. Die Sachverhaltswürdigung des FG, nach der sich für das Wohnhaus der Kläger die Voraussetzungen einer Vermietung zur dauernden Nutzung i.S. von § 21 a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG nicht feststellen lassen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Nach § 21 a Abs. 1 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre bis einschließlich 1986 maßgebenden Fassung gilt die pauschalierte Nutzungswertbesteuerung (§ 21 a Abs. 1 Satz 1 EStG) auch bei einer Wohnung im eigenen Haus, das kein Einfamilienhaus ist. Satz 2 der Vorschrift ist jedoch unter anderem dann nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige in dem eigenen Haus eine Wohnung zur dauernden Nutzung vermietet hat (§ 21 a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Unter dieser Voraussetzung sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für ein Zweifamilienhaus durch Überschußrechnung nach § 21 Abs. 2 EStG (für die Streitjahre 1987 bis 1989 i.V.m. § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) zu ermitteln.

Wird die zweite Wohnung in einem Zweifamilienhaus an Angehörige vermietet, ist § 21 a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG nur anzuwenden, wenn das Mietverhältnis der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann; andernfalls ist für beide Wohnungen bis einschließlich 1986 nach § 21 a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG der pauschalierte Nutzungswert und ab 1987 gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG kein Nutzungswert mehr anzusetzen (vgl. Senatsurteile vom 19.6.1991 IX R 306/87, BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75; vom 22.3.1994 IX R 78/92, BFH/NV 1995, 99; vom 27.6.1995 IX R 90/93, BFH/NV 1996, 29; vom 7.5.1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377; BStBl 1997 II S. 196).

aa) Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung des Mietverhältnisses ist zunächst, daß es nicht nur zum Schein abgeschlossen ist (§ 41 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 - ). Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, daß sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewußt nicht gezogen haben (BFH-Urteil vom 21.10.1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216). Eine Scheinhandlung im Sinne dieser Vorschrift kann auch dann gegeben sein, wenn ein Zahlungsempfänger die ihm zugeflossenen Beträge in Verwirklichung eines gemeinsamen Gesamtplanes alsbald dem Schuldner wieder zuwendet (vgl. BFH-Urteil vom 5.12.1990 I R 5/88, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308). Danach ist auch ein Mietverhältnis gemäß § 41 Abs. 2 AO 1977 für die Besteuerung unerheblich, wenn der Vermieter dem Mieter die Miete im vorhinein zur Verfügung stellt oder die Miete nach Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zurückzahlt, ohne hierzu aus anderen - z.B. unterhaltsrechtlichen - Rechtsgründen verpflichtet zu sein (vgl. Senatsurteil vom 19.12.1995 IX R 85/93, BFHE 180, 265, 266 f., BStBl II 1997, 52). Ein Beweisanzeichen für eine solche Voraus- oder Rückzahlung kann sich insbesondere daraus ergeben, daß der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (vgl. Senatsurteile in BFHE 180, 265, 266 f., BStBl II 1997, 52; in BFH/NV 1996, 29, 30).

bb) Ferner sind Verträge unter Angehörigen nur dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn sie zivilrechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (Senatsurteil in BFHE 180, 377, m.w.N.). Dieser sog. Fremdvergleich dient bei Rechtsverhältnissen unter Angehörigen der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich (§ 12 EStG) oder dem Bereich der Einkunftserzielung (hier - für die vermietete Wohnung - gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen ist (BFH-Beschluß vom 27.11.1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, 571, BStBl II 1990, 160). Das unter Fremden Übliche bildet insoweit einen aussagekräftigen Vergleichsmaßstab, weil bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten schon der natürliche Interessengegensatz im Regelfall dazu führt, daß die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich die Erzielung von Einkünften betreffen und nicht privaten Charakter haben (Senatsurteil in BFHE 180, 377, m.w.N.).

Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Dabei sind an den Nachweis, daß es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (Senatsurteil in BFHE 180, 377).

cc) Aus dem Ausnahmecharakter der in § 21 a Abs. 1 Satz 3 EStG geregelten Einschränkung der pauschalierten Nutzungswertbesteuerung ergibt sich, daß die Grundnorm des § 21 a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG anzuwenden ist, wenn sich die tatsächlichen Voraussetzungen einer Vermietung zur dauernden Nutzung i.S. von Satz 3 der Vorschrift nicht feststellen lassen. Das Risiko der Unaufklärbarkeit des Sachverhalts (Feststellungslast) trägt insoweit der Steuerpflichtige.

b) Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat nach Beweisaufnahme und Ausschöpfung aller Erkenntnismöglichkeiten nicht die Überzeugung gewonnen, daß die zum Vollzug des Mietverhältnisses erforderliche Zahlung der Miete wie zwischen fremden Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75), die eine endgültige Vermögensminderung des Mieters und eine entsprechende Vermögensmehrung des Vermieters voraussetzt, tatsächlich stattgefunden hat. Es hat seine Tatsachenwürdigung, Miete und Nebenkosten seien pro forma gezahlt worden, jedoch sei ein Rückfluß der Gelder nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auszuschließen, darauf gestützt, daß den Mietern zur Lebensführung für zwei Erwachsene und ein Kind nur etwa 25.000 DM jährlich zur Verfügung standen. Das FG hat es für unwahrscheinlich gehalten, daß von diesem Geld noch die Kosten von rd. 9.000 DM für eine weit entfernte Wohnung bestritten worden sind, die zudem nur mit nicht unbeträchtlichen zusätzlichen Fahrtkosten zu erreichen war.

Diese im Bereich des Tatsächlichen liegende Schlußfolgerung des FG war aufgrund der im Streitfall festgestellten Tatsachen möglich. Die Tatsachenwürdigung des FG ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen, verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze und ist mithin nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend (vgl. BFH-Urteile vom 1.4.1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522; vom 5.8.1988 X R 55/81, BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120 - ständige Rechtsprechung - ). Es kann offen bleiben, ob nach den Feststellungen des FG von einem im voraus vereinbarten vollständigen Rückfluß der gezahlten Miete - mithin einem Scheingeschäft i.S. von § 41 Abs. 2 AO 1977 - auszugehen ist, oder von einem nur teilweisen Rückfluß, der keine Zahlung wie unter Fremden bedeuten würde. Jedenfalls bestehen nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Tatsachenwürdigung des FG aufgrund gewichtiger Beweisanzeichen Zweifel, ob die von den Mietern überwiesenen Geldbeträge insgesamt endgültig in das Vermögen der Kläger gelangt sind. Die tatsächlichen Voraussetzungen einer Vermietung i.S. von § 21 a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind danach nicht erwiesen. Diese Zweifel wirken zu Lasten der Kläger, die insoweit die Feststellungslast tragen, und schließen die Anwendung dieser Norm im Streitfall aus.