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Bundesfinanzhof
Urt. v. 23.04.1975, Az.: I R 70/73

Steuerliche Begünstigung; Wasserkraftwerk; Erstreckungswirkung; Nachsteuer

Bibliographie

Gericht
BFH
Datum
23.04.1975
Aktenzeichen
I R 70/73
Entscheidungsform
Urteil
Referenz
WKRS 1975, 10532
Entscheidungsname
[keine Angabe]
ECLI
[keine Angabe]

Fundstellen

  • BFHE 115, 484 - 488
  • BStBl II 1975, 618
  • DB 1975, 2068 (amtl. Leitsatz)
  • DStR 1975, 671 (amtl. Leitsatz)
  • GmbHR 1975, 214-215 (Volltext mit amtl. LS)

Amtlicher Leitsatz

Die steuerliche Begünstigung von Wasserkraftwerken erstreckt sich nicht auf die Nachsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG.

Tatbestand:

1

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, hält Schachtelbeteiligungen an Unternehmen, die elektrische Arbeit durch Wasserkräfte erzeugen und die nach den Bestimmungen der Verordnung über die steuerliche Begünstigung von Wasserkraftwerken vom 26. Oktober 1944 (RStBl 1944, 657) und den Vorschriften des Gesetzes zur Änderung dieser Verordnung vom 26. Juli 1957 (BStBl I 1957, 528) -- Wasserkraftwerk VO -- mit dem Teil ihrer Gewinne, der auf Wasserkraftwerke entfällt, nur dem halben gesetzlichen Steuersatz unterliegen. Sie hatte in den Wirtschaftsjahren 1957/58 und 1958/59 Schachteleinnahmen zu verzeichnen, die der Nachsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG unterliegen. Da in den Veranlagungszeiträumen 1958 und 1959 die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen der Klägerin ihr eigenes Steuerpflichtiges Einkommen überstiegen, ergab sich jeweils ein Kürzungsbetrag nach § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG.

2

Die Beteiligten gingen übereinstimmend davon aus, daß sich die Steuerliche Begünstigung nach der Wasserkraftwerk VO auch auf die Nachsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG erstrecke. Während aber die Klägerin den sich jeweils ergebenden Kürzungsbetrag zunächst mit den nicht nach der Wasserkraftwerk VO begünstigten Gewinnanteilen verrechnet wissen will, teilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) den jeweiligen Kürzungsbetrag im Verhältnis der begünstigten zu den nicht begünstigten Gewinnanteilen auf. Dabei berücksichtigte das FA bei der Veranlagung der Klägerin für den Veranlagungszeitraum 1959 ferner, daß ein Teil der Schachteleinnahmen aus einem Wirtschaftsjahr stammte, das erst nach dem 31. Dezember 1957 geendet hatte, und demgemäß einem Nachsteuersatz von 36 v. H. (bzw. 18 v. H.) unterlag.

3

Die in Ansehung der endgültigen Bescheide vom 23. Juni 1969 unmittelbar zum FG erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das FG führte aus:

4

Nach dem Wortlaut der Wasserkraftwerk VO stehe der Klägerin die Vergünstigung der Wasserkraftwerk VO nicht zu, da sie selbst kein Wasserkraftwerk betreibe. Wenn sie gleichwohl in den Genuß dieser Vergünstigung komme, so beruhe das auf der Auslegung der Bestimmung des § 4 Abs. 1 der Verordnung dahin, daß auch die nach § 9 Abs. 3 KStG zu erhebende Nachsteuer zu halbieren sei (andernfalls die Gesamtsteuerbelastung der Gewinne der Untergesellschaft im Falle ihrer Ausschüttung höher wäre als im Falle der Nichtausschüttung). Zur Nachsteuerberechnung sei der Kürzungsbetrag nach § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG -- so, wie das FA dies getan habe -- anteilig auf die begünstigten und nicht begünstigten Schachteleinnahmen zu verteilen. Dies folge aus dem der Vorschrift des § 19 Abs. 3 KStG (1958) zugrunde liegenden Rechtsgedanken, nach dem berücksichtigungsfähige Ausschüttungen im Verhältnis des tarifbegünstigten Teiles des Einkommens zu dem nicht tarifbegünstigten Teil aufzuteilen und entsprechend anteilig zu berücksichtigen seien.

5

Im Rahmen dieser Aufteilung seien die aus dem Wirtschaftsjahr 1957/58 stammenden Dividenden anteilig zu berücksichtigen, weil diese einem anderen Steuersatz unterlägen als die übrigen Dividenden. Auch insoweit sei der Kürzungsbetrag aufzuteilen, und zwar im Verhältnis der genannten Dividenden zu den übrigen Dividenden, die gemäß § 24 Abs. 3 KStG 1958 noch zu den vor dem 1. Januar 1958 geltenden Nachsteuersätzen zu versteuern seien.

6

Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Klägerin mit dem Antrag, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Körperschaftsteuer für das Jahr 1958 auf...DM und für das Jahr 1959 auf...DM festzusetzen.

7

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

1. Die Vorschriften der Wasserkraftwerk VO lauten auszugsweise wie folgt:

9

§ 1

10

Steuerbegünstigte Unternehmen

11

Unternehmen, die elektrische Arbeit durch Wasserkräfte erzeugen, werden nach Maßgabe dieser Verordnung steuerlich begünstigt.

12

§ 2

13

Steuerbegünstigte Anlagen

14

(1) Die steuerliche Begünstigung erstreckt sich nur auf die Anlagen zur Erzeugung elektrischer Arbeit durch Wasserkräfte (Wasserkraftwerke)...

15

§ 4

16

Einkommensteuer und Körperschaftsteuer

17

(1) Die Einkommensteuer oder die Körperschaftsteuer, die auf den Gewinn aus den steuerbegünstigten Anlagen entfällt, ermäßigt sich ab dem Betriebsbeginn für die Dauer von 20 Jahren auf die Hälfte der gesetzlichen Beträge.

18

...

19

Nach diesen Vorschriften ist die steuerliche Begünstigung subjektiv beschränkt auf Unternehmen, die elektrische Arbeit durch Wasserkräfte erzeugen (§ 1) und objektiv beschränkt auf den Gewinn aus Wasserkraftwerken (§§ 2, 4). Beide Voraussetzungen treffen auf die Klägerin nicht zu. Die Klägerin betreibt kein Wasserkraftwerk, sondern hält Beteiligungen an Unternehmen, die Wasserkraftwerke betreiben. Ihre Erträge aus diesen Beteiligungen sind keine Gewinne aus steuerbegünstigten Anlagen (Wasserkraftwerken), sondern Gewinne aus Beteiligungen (§ 157 Abs. 1 Nr. 8 AktG).

20

Bei dieser Sachlage könnte sich die steuerliche Begünstigung nach der Wasserkraftwerk VO auf die Nachsteuer allenfalls dann auswirken, wenn allgemein der Rechtssatz anzuerkennen wäre, daß sich steuerliche Begünstigungen und Befreiungen der Tochtergesellschaft auf die Nachsteuer der Muttergesellschaft erstrecken.

21

2. Diesen Rechtssatz gibt es nicht. Aus den einzelnen Vorschriften über das Schachtelprivileg (§ 9 KStG) darf nicht geschlossen werden, daß der "Schachtelkreis" eine rechtliche Einheit bilde. Die einzelnen Kapitalgesellschaften eines Schachtelkreises bleiben vielmehr handelsrechtlich und steuerrechtlich selbständig (vgl. § 15 AktG, § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Daher darf die Steuerfreiheit der Schachtelerträge nach § 9 Abs. 1 KStG bei der Muttergesellschaft nicht deshalb versagt werden, weil die Tochtergesellschaft für diese Erträge Steuerfreiheit genießt, z. B. auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung -- DBA -- (Urteil des RFH vom 22. September 1936 I A 127/36, RFHE 40, 37, RStBl 1936, 1182). Nach dem Gesetz ist in dieser Beziehung nur erforderlich, daß die Tochtergesellschaft subjektiv steuerpflichtig und daher auch nicht subjektiv von der Körperschaftsteuer befreit ist (RFH-Urteil I A 127/36; Urteil des BFH vom 21. August 1974 I R 183/72, BFHE 113, 294, BStBl II 1974, 776).

22

Dieser Rechtslage entspricht es, daß andererseits auch die Nachsteuer der Muttergesellschaft nach § 9 Abs. 3 KStG nicht deshalb entfällt, weil die Schachtelerträge bei der Tochtergesellschaft steuerfrei sind, z. B. auf Grund eines DBA. Dagegen kann nicht eingewandt werden, daß auf diese Weise die Steuerfreiheit bei der Tochtergesellschaft durch die Nachsteuer der Muttergesellschaft rückgängig gemacht werde. Denn dieser Einwand wäre nur begründet, wenn der Schachtelkreis steuerrechtlich als Einheit anerkannt wäre. Geht man dagegen, wie das Gesetz es gebietet, von der steuerrechtlichen Selbständigkeit der Kapitalgesellschaften eines Schachtelkreises aus, dann stehen auch die Besteuerung der Tochtergesellschaft und die Besteuerung der Muttergesellschaft rechtlich selbständig nebeneinander. Die Steuerfreiheit bestimmter Erträge bei der einen Gesellschaft darf dann auf die Besteuerung dieser Erträge bei der anderen Gesellschaft keinen Einfluß haben.

23

Der Senat hat allerdings entschieden, daß berücksichtigungsfähige Ausschüttungen der Nachsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG nicht unterliegen, soweit sie bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft zu keiner Ermäßigung des Steuersatzes geführt haben (BFH-Urteile vom 3. Februar 1971 I R 22/68, BFHE 101, 364, BStBl II 1971, 406 [BFH 03.02.1971 - I R 22/68], und vom 4. Dezember 1974 I R 101/73, BFHE 114, 367, BStBl II 1975, 250). Damit ist aber wiederum nicht allgemein die steuerrechtliche Einheit des Schachtelkreises in bezug auf die Nachsteuer anerkannt worden. Vielmehr beschränkt sich die Berücksichtigung der steuerlichen Verhältnisse der Tochtergesellschaft darauf, daß die Nachsteuer nicht erhoben werden soll, wenn die Ausschüttungen bei der Tochtergesellschaft ohnehin schon zum normalen Steuersatz von 51 v. H. versteuert worden sind. Da somit die Nachsteuer der Muttergesellschaft ihre innere Rechtfertigung in der Ermäßigung des Steuersatzes bei der Tochtergesellschaft findet, erschien es dem Senat auch geboten, die Schachtelerträge der Muttergesellschaft trotz der Nachsteuer als "steuerfreie Einnahmen" i. S. der § 13 KStG, § 3 c des Einkommensteuergesetzes zu behandeln (BFH-Urteil vom 21. Februar 1973 I R 26/72, BFHE 109, 27, BStBl II 1973, 508).

24

3. Dem allgemeinen Grundsatz, daß Steuerfreiheiten und Steuervergünstigungen der Tochtergesellschaft nicht auf die Nachsteuer der Muttergesellschaft durchschlagen, ist auch die steuerliche Begünstigung nach der Wasserkraftwerk VO unterworfen. Es ist kein Grund ersichtlich, warum diese steuerliche Begünstigung wirkungsvoller sein sollte als andere Steuervorteile. Wenn der Gesetzgeber, um einen weitergehenden wirtschaftlichen Erfolg zu erreichen, nicht nur die Gewinne aus Wasserkraftwerken, sondern auch die Erträge aus Beteiligungen an Unternehmen, die Wasserkraftwerke betreiben, begünstigen will, muß er das vorschreiben.

25

4. Bei dieser Rechtslage kommt es auf die Frage der Berechnung des Kürzungsbetrages nach § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG, die das FG geprüft hat, nicht mehr an. Andererseits ist der Senat an die Revisionsanträge gebunden und kann die angefochtene Entscheidung nicht zum Nachteil der Klägerin ändern (§ 96 FGO). Der Senat braucht auch nicht zu prüfen, ob die Erstreckung der steuerlichen Begünstigung nach der Wasserkraftwerk VO auf die Nachsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG durch das FA eine Billigkeitsmaßnahme oder eine unrichtige Auslegung des Gesetzes darstellt. Wäre es eine Billigkeitsmaßnahme, so dürfte das FA insoweit auch ihren Umfang und damit die Methode der Berechnung der Nachsteuer bestimmen. An der Änderung der Methode zum Nachteil der Klägerin im Streitjahr 1959 war das FA durch § 96 AO schon deshalb nicht gehindert, weil der ursprüngliche Bescheid vorläufig war (§§ 100, 225 AO).

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