Bundesfinanzhof
Urt. v. 06.12.1963, Az.: VI 168/62 S

1.

Sachverhalt

Streitig ist die Lohnsteuerpflicht von Zuwendungen, die die Bgin. an zwei im Jahre 1941 gegründete selbständige Versicherungsvereine von der Währungsumstellung bis Ende 1958 gemacht hat. Der eine dieser Vereine ist eine Pensionskasse a. G. (P. K.) für die Arbeiter, der andere eine Versorgungskasse a. G. (V. K.) für die Angestellten ihrer Unternehmen. Die Zuweisungen erfolgten, weil

1. 1.

   bei beiden Kassen neue Mitglieder eingetreten waren;

2. 2.

   bei der V. K. die pensionsfähigen Gehälter oder die Pensionen erhöht worden waren;

3. 3.

   bei der P. K. wegen Erhöhung des Bruttoeinkommens der Mitglieder die Rentengruppen der Mitglieder berichtigt oder wegen der höheren Lebenserwartung der Mitglieder das Deckungskapital neu berechnet worden war.

Die Bgin. hat für die Zuweisungen nach Abschn. 55 Abs. 7 LStR 1948 und den gleichlautenden Abschnitten 55 Abs. 17 LStR 1950/1952/1954/1955/1957 4 v.H. Lohnsteuer entrichtet, da sie der Auffassung war, daß es sich um Zuwendungen zur Sanierung der Versicherungsvereine bzw. zur Sicherstellung des versicherungsmathematischen Anfang-Deckungskapitals handle. Das Finanzamt war nach einer Lohnsteuerprüfung der Auffassung, es sei nach Abschn. 55 Abs. 5 LStR 1948 bzw. Abs. 13 LStR 1950/1952/1954/1955/1957 Lohnsteuer in Höhe von 8 v.H. zu entrichten, da die Voraussetzungen für eine Besteuerung mit 4 v. H. nicht vorgelegen hätten.

2.

Urteil des Finanzgerichts

Die Sprungberufung der Bgin. hatte Erfolg. Das Finanzgericht sah die Regelung in den angeführten Bestimmungen der LStR nicht nur als Vereinfachungs-, sondern auch als Milderungsmaßnahme an, die von den Finanzgerichten auszulegen sei. Wenn die Bgin. die Zuwendungen gemacht habe, um das versicherungstechnische Anfang-Deckungskapital wegen des Eintritts neuer Mitglieder und wegen der Erhöhung der pensionsfähigen Gehälter und Pensionen sicherzustellen, lägen die Voraussetzungen für die Anwendung des Pauschsteuersatzes von 4 v. H. nach Abschn. 55 Abs. 7 Ziff. 2 LStR 1948 bzw. Abs. 17 Ziff. 2 LStR 1950 ff. vor. Denn Anfang-Deckungskapital in diesem Sinn sei das Kapital, das bei Beginn der Versicherung jedes einzelnen Versicherungsnehmers vorhanden sein müsse, damit der Versicherungsverein die in der Satzung festgelegten Verpflichtungen erfüllen könne. Daß eine Besteuerung der Zuweisungen mit 4 v. H. nur bei der Gründung der Kassen in Betracht komme, sei aus den angeführten Lohnsteuerbestimmungen nicht zu entnehmen. Änderungen des Deckungskapitals ergäben sich auch bei einer Erweiterung der Leistungen, die auf eine Erhöhung der Gehälter oder der Ruhegehälter zurückzuführen sei. Eine hiernach nötige Sanierung der Kassen habe von der Versicherungsaufsichtsbehörde verlangt werden können. Wenn die Bgin. dies nicht abgewartet habe, sondern die nach der versicherungsmathematischen Berechnung gebotenen Zuweisungen ohne eine solche Aufforderung geleistet habe, so könne ihr daraus kein Nachteil erwachsen. Das für die Anwendung des ermäßigten Pauschsteuersatzes von 4 v. H. erforderliche Merkmal der "Auferlegung der Sanierung" sei bei dieser Sachlage erfüllt.

3.

Rb. des Vorstehers des Finanzamts

Der Vorsteher des Finanzamts rügt, das Finanzgericht habe den Begriff "Anfang-Deckungskapital" verkannt. Darunter sei im Sinne der LStR nicht das Kapital zu verstehen, das bei Beginn der Versicherung des einzelnen Versicherungsnehmers vorhanden sein müsse, um die in der Satzung festgelegen Verpflichtungen der Kasse erfüllen zu können, sondern nur das Anfangskapital, das die Kasse benötige, um nach ihrer Gründung arbeiten zu können. Wenn dies auch aus dem Worlaut "Anfang-Deckungskapital" nicht eindeutig hervorgehe, so ergebe es sich doch aus dem Zusammenhang der Regelung in den LStR, insbesondere aus dem dort mitgeteilten Beispiel. Sinn und Zweck der ganzen Regelung sei, durch die Herabsetzung des Pauschsteuersatzes auf die Hälfte den Arbeitgebern einen Anreiz zur Gründung von Pensionskassen zu geben. Das sei eine Milderungsmaßnahme, die aber nur in bestimmten, festumrissenen Sonderfällen zur Anwendung kommen solle, nämlich bei Aufwendungen des Arbeitgebers für zwangsläufige zusätzliche Leistungen an derartige Kassen. Die Entstehungsgeschichte der Regelung beweise, daß nur gründungsbedingte Zuweisungen durch Anwendung des halben Pauschsteuersatzes begünstigt sein sollten. Die vom Finanzgericht zugelassene Anwendung des Steuersatzes von 4 v. H. auf Zuweisungen, die mit Rücksicht auf Lohn- und Gehaltserhöhungen sowie wegen der höheren Lebenserwartung der Versicherten erfolgt seien, widerspreche sowohl dem Wortlaut der Bestimmungen als auch ihrem Sinn und Zweck. Das Finanzgericht habe auch nicht beachtet, daß der ermäßigte Pauschsteuersatz nach den LStR nur angewendet werden dürfe, wenn die Zuweisung von der Versicherungsaufsichtsbehörde verlangt worden sei. Hieran fehle es im Streitfall. Die Annahme des Finanzgrichts, daß eine Zuweisung auch dann als "auf Verlangen der Versicherungsaufsichtsbehörde" geleistet worden sei, wenn sie auf Grund der von der Versicherungsaufsichtsbehörde genehmigten Satzung der Kasse geboten gewesen sei, führe zu einer Aushöhlung der Bestimmungen über die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 4 v. H. Im übrigen gehe das Finanzgericht auch zu Unrecht davon aus, daß Zuweisungen auf das Anfang-Deckungskapital vorgeschrieben gewesen seien. Nach den Satzungen der beiden Kassen dürfe der Vorstand Mitglieder nur aufnehmen, wenn das erforderliche Kapital (Barwert der zukünftigen Leistungen) zur Verfügung stehe oder die Firmen sich verpflichteten, es in festzusetzenden Beträgen einzuzahlen. Ein Zwang zur Zahlung von Einmalprämien habe daher nicht bestanden. Es habe der Bgin. freigestanden, ob sie das notwendige Kapital in einem Betrag oder in laufenden Zahlungen habe leisten wollen. Da bei der Neuaufnahme eines Mitglieds eine erhebliche Zahl der für die Rentenberechnung des Mitglieds maßgebenden Dienstjahre noch in weiter Zukunft liege, bestehe keine Notwendigkeit, bereits im Zeitpunkt der Aufnahme des neuen Mitglieds den vollen Barwert der zukünftigen Leistungen den Kassen zuzuweisen.

4.

Stellungnahme des dem Verfahren beigetretenen Bundesministers der

Finanzen

Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 AO beigetreten ist, geht davon aus, daß Abschn. 55 LStR eine ausreichende Rechtsgrundlage für die Pauschbesteuerung der Zuwendungen an Pensionskassen habe. Soweit eine Besteuerung der Zuwendungen mit 4 v. H. vorgesehen sei, handele es sich um einen fortgeltenden Milderungserlaß, der als Rechtsnorm von den Finanzgerichten anzuwenden und auszulegen sei. Diese Rechtslage habe während des ganzen im Streitfall zu beurteilenden Zeitraums bestanden.

Das Finanzgericht habe den Begriff "Sanierung" zu weit ausgelegt. Da es sich um eine Vergünstigungsvorschrift handele, die nur in Ausnahmefällen anzuwenden sei, müsse eine Auslegung vermieden werden, die aus der Ausnahme die Regelvorschrift mache. Der Begriff der Sanierung sei zwar nirgends gesetzlich definiert worden. Unter einer Sanierung seien aber immer nur Maßnahmen zu verstehen, die die finanzielle Gesundung eines notleidenden Unternehmens bezweckten (Urteil des Reichsfinanzhofs VI 300 und 308/42 vom 7. April 1943, RStBl 1943 S. 450). Es bestehe kein Anlaß, bei der Auslegung des Abschn. 55 Abs. 7 bzw. 17 LStR 1948 bis 1957 dem Begriff "Sanierung" einen anderen Inhalt zu geben. Es könnten deshalb nur außergewöhnliche Maßnahmen als Sanierungsmaßnahmen angesehen werden. Hierfür spreche auch, daß nach dem Wortlaut des Abschn. 55 Abs. 7 bzw. 17 LStR die Versicherungsaufsichtsbehörde die Sanierung als solche auferlegt haben müsse. Das Bundesaufsichtsamt für das Versicherungs- und Bausparwesen vertrete offensichtlich eine weitere Auffassung. Wäre seine Auffassung aber richtig, so würden bei jeder Pensionskasse Sanierungszuwendungen vorkommen. Das entspreche aber nicht dem Sinn der in Abschn. 55 Abs. 7 bzw. 17 LStR 1948 bis 1957 enthaltenen Ausnahmevorschrift. Im übrigen handle es sich um eine Steuervorschrift, zu deren Auslegung die Finanzbehörden und die Finanzgerichte berufen seien. Die Auffassung des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungs- und Bausparwesen sei deshalb für die Finanzgerichte nicht bindend, sondern lediglich die Meinung eines Sachverständigen.

Soweit es sich um Zuweisungen handle, die auf eine Erhöhung der Anwartschaften infolge Steigens der Löhne zurückzuführen seien, bestände eine Verpflichtung zur Leistung dieser Zuwendungen bereits nach der Satzung der Pensionskasse. Da mit dem Steigen der Bruttolöhne gerechnet werden müsse, könne die Pensionskasse Mitglieder also nur dann aufnehmen, wenn ein durch Lohnerhöhungen erforderlich werdender Kapitalbedarf ebenfalls gesichert sei. Auch wenn die Bgin. sich nicht förmlich verpflichtet haben sollte, diese Zusatzbeträge zur Verfügung zu stellen, folge aus dem Sinn und Zweck der Satzung der P. K., daß dann, wenn die Bgin. diese Beträge zuwende, eine Sicherstellung des nach der Satzung erforderlichen Kapitals vorliege. Es sei dies eine normale Maßnahme, die sich aus der Lohnentwicklung ergebe. Es sei nicht angängig, hierbei von einer Sanierung zu reden.

Auch die Zuwendungen, die auf die Anwendung neuer Sterblichkeitstafeln zurückzuführen seien, seien keine Sanierungszuwendungen im Sinne des Abschn. 55 LStR 1948 bis 1957; denn daß die allgemeine Lebenserwartung seit Jahrzehnten steige, sei eine bekannte Tatsache. Wenn hieraus durch die Anwendung neuer Sterblichkeitstafeln die entsprechenden Schlußfolgerungen gezogen würden, handle es sich dabei ebenfalls um eine normale Maßnahme.

Der Begriff "Anlang-Deckungskapital" fixiere das Deckungskapital auf einen bestimmten Zeitpunkt. Je nachdem, ob man nun auf die P. K. als solche oder auf das einzelne Versicherungsverhältnis abstelle, sei der Zeitpunkt der Gründung der Kasse oder der Beginn eines jeden einzelnen Versicherungsverhältnisses maßgebend. Für die erstere Auslegung spreche der Wortlaut und der Sinnzusammenhang. Hätte nach den Vorstellungen des Reichsministers der Finanzen, auf dessen Erlaß vom 22. Dezember 1941 die Regelung des Abschn. 55 Abs. 7 bzw. 17 LStR 1948 bis 1957 zurückzuführen sei, auf das jeweilige Versicherungsverhältnis abgestellt werden sollen, so wäre dies wohl durch geeignete Zusätze klargestellt worden.