Bundesfinanzhof
v. 07.02.1952, Az.: IV 218/51 U

In der Rechtsbeschwerde (Rb.) beantragt der Bf.

1. 1.

   die Entscheidung bis zur Neuordnung des Berufsstandes auszusetzen,

2. 2.

   die Vorentscheidung aufzuheben und

3. 3.

   mündliche Verhandlung anzuberaumen.

Zu 1. Es ist richtig, daß bereits seit längerer Zeit bei den zuständigen Ministerien Beratungen und Verhandlungen über ein einheitliches Berufsrecht für alle wirtschafts- und steuerberatenden Berufe im Gange sind. Es kann aber zur Zeit nicht gesagt werden, wann bei den widerstreitenden Interessen der beteiligten Berufsgruppen mit einer Regelung zu rechnen ist, wenn sie in absehbarer Zeit überhaupt stattfindet. Bei dieser Sachlage würde das Verfahren für einen nicht übersehbaren Zeitraum ausgesetzt werden müssen. Das ist nicht angängig. Nur wenn zuverlässige Anhaltspunkte dafür vorlägen, daß in nächster Zeit die vorliegenden Entwürfe und Vorschläge einen gesetzesmäßigen Niederschlag erfahren würden, wäre dem Antrage des Bf. die Berechtigung nicht abzusprechen. Eine Aussetzung des Verfahrens erscheint auch zudem deshalb nicht angebracht, weil der Bf., der bereits einmal wegen unbefugter Ausübung steuerlicher Hilfeleistung mit einer Ordnungsstrafe von 100,00 DM nach § 413 AO belegt worden ist, auch trotz des gegen ihn ergangenen Betätigungsverbotes, bezüglich dessen das Verfahren bei dem Finanzgericht noch anhängig ist, nach seinem Vortrag in der mündlichen Verhandlung nach wie vor die ihm verbotene Tätigkeit ausübt und diesen Zustand mit dem Antrage auf Aussetzung des Verfahrens verlängern will. Das würde praktisch zur Nichtbeachtung des Gesetzes und der behördlichen Anordnungen führen. Dem Antrage auf Aussetzung kann deshalb nicht entsprochen werden. Daran kann auch die Tatsache nichts ändern, daß das Oberverwaltungsgericht in dem Streit zwischen dem Verband der wirtschaftlichen Berater gegen die Finanzverwaltung das Ruhen des Verfahrens beschlossen hat. In diesem Verfahren handelte es sich um den Antrag des Verbandes, festzustellen, daß Wirtschaftsberater berechtigt seien, Hilfe in Steuersachen ohne Zulassung zu leisten. Wenn das Oberverwaltungsgericht im Hinblick auf die damals schwebenden Verhandlungen über eine Neuordnung des Berufsrechtes seine Maßnahme für zweckmäßig gehalten hat, so können diese Erwägungen nicht auch auf den Streitfall des Bf., in dem es sich in erster Linie um seine Zulassung als Helfer in Steuersachen handelt, übertragen werden, wenn auch zuzugeben ist, daß damit auch über die grundsätzlichen Fragen mitzuentscheiden ist. Hinzu kommt außerdem, daß die Verwaltungsgerichte nach Errichtung der Steuergerichte zur Entscheidung über die Frage der Zulassung von Helfern in Steuersachen nicht zuständig sind. Der Senat hat in dem veröffentlichten Urteil IV 47/51 S vom 25. Juli 1951, Bundessteuerblatt - BStBl. - III 1951 S. 173, Steuerrechtskartei - StRK - AO § 107 a Rechtsspr. 2, die Zuständigkeit der Steuergerichte bejaht. Die dagegen vorgebrachte Kritik (Juristen-Zeitung 1951 Nr. 23 S. 739) übersieht, daß bisher ohne Ausnahme nur Finanzverwaltungsbehörden über die Zulassung von Helfern in Steuersachen entschieden haben, und der Berufsstand sich auch, wie bereits der Name sagt, fast ausschließlich mit Steuerangelegenheiten befaßt. Es handelt sich bei den in den §§ 107, 107 a, 199 AO, der Verordnung zur Durchführung des § 107 AO vom 18. Februar 1937 (Reichsgesetzblatt - RGBl. - I S. 245, Reichssteuerblatt - RStBl. - S. 313) und der Verordnung zur Durchführung des § 107 a AO vom 11. Januar 1936 (RGBl. I S. 11, RStBl. S. 65) um Vorschriften, die ausschließlich teils in der das steuerliche Verfahren regelnden Reichsabgabenordnung behandelt sind, teils auf in dieser erteilten Ermächtigungen beruhen. Abgesehen hiervon kann aber die Zuständigkeit der Steuergerichte bereits um deswillen nicht in Zweifel gezogen werden, weil es sich bei den Verfügungen über Zulassung oder Nichtzulassung von Helfern in Steuersachen um Anordnungen im Sinne des § 202 AO handelt, für die allein der in der Reichsabgabenordnung vorgesehene Rechtsmittelweg maßgebend ist. Dieser Gesichtspunkt ist zwar in dem Urteil IV 47/51 nicht verwertet, im Ergebnis können aber gegen die Zuständigkeit der Steuergerichte in der Frage der Zulassung der Helfer in Steuersachen keine berechtigten Bedenken erhoben werden. Die Steuergerichte sind die besonderen Verwaltungsgerichte im Sinne von § 22 Absatz 3 der in der britischen Zone für die Verwaltungsgerichtsbarkeit geltenden Verordnung Nr. 165 nicht nur in ausgesprochenen Steuersachen (siehe Gutachten des Bundesfinanzhofs Gr. S. D 1/51 S vom 17. April 1951, BStBl. III 1951 S. 107, StRK, AO § 237 Rechtsspr. 2, § 297 Rechtsspr. 1, § 304 Rechtsspr. 2), sondern sie sind auch in allen Fällen zuständig, in denen es sich um Verfügungen der Finanzbehörden handelt, die diese im Rahmen ihrer Zuständigkeit erlassen. Das Urteil IV 47/51 hätte deshalb auch ohne Bezugnahme auf das Gutachten D 1/51 S die Zuständigkeit der Steuergerichte bejahen können. Aus dem Gesagten ergibt sich auch, daß das Landesverwaltungsgericht Köln in seinem Urteil vom 13. Juli 1951 - 4 K 786/51 - (Deutsche Steuer-Rundschau - DStR - 1951 Heft 16 S. 384) zu Unrecht seine Zuständigkeit bejaht hat. Es handelt sich bei der Frage, unter welchen Voraussetzungen jemand Hilfe in Steuersachen leisten kann und darf, um eine Maßnahme der Steueraufsicht, über die im Rahmen ihrer Zuständigkeit allein die Finanzverwaltungsbehörden und Steuergerichte zu entscheiden haben.

Auch der Beschluß des Oberverwaltungsgerichts kann daher den Aussetzungsantrag ebensowenig rechtfertigen wie der Hinweis, durch eine höchstrichterliche Entscheidung würde eine Präjudizierung in der Frage der Berufsneuordnung herbeigeführt. Die Frage, ob Wirtschaftsberater ohne Erlaubnis Hilfe in Steuersachen leisten dürfen, ist auf Grund des geltenden Rechtes zu entscheiden. Damit wird in keiner Weise, gleichgültig, wie das Urteil ausfällt, der künftigen Regelung vorgegriffen. Der Gesetzgeber kann unabhängig von der Entscheidung die Vorschriften erlassen, die er für angezeigt hält.

Zu 2. Wie das Finanzgericht ausführt, ist es unstreitig, daß der Bf. bei der Ausübung seiner wirtschaftsberatenden Tätigkeit auch Hilfe in Steuersachen im Sinne des Gesetzes und der Verordnung zur Durchführung des § 107 a AO vom 11. Januar 1936 (RGBl. I S. 11, RStBl. S. 75) ohne Erlaubnis geleistet hat und noch leistet. Ebenso eindeutig gehören Wirtschaftsberater nach Ziffer 2 Absatz 3 des § 107 a AO nicht zu den Personen, die ohne vorherige allgemeine Erlaubnis des Finanzamts geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten dürfen. Diese Regelung beruht auf der Erwägung, daß Personen, deren Eignung und Zuverlässigkeit bereits auf Grund anderer Prüfungen oder Bindungen sichergestellt ist, nicht noch einmal einer besonderen Erlaubnis für die Hilfeleistung in Steuersachen bedürfen (Riewald, AO, I. Teil, § 107 a Anm. 2 S. 504; Urteil des Bundesfinanzhofs IV 90/51 vom 6. April 1951, BStBl. III 1951 S. 104, StRK, AO § 107 a Rechtsspr. 1). Es ist nicht bestritten, daß es bisher an Bestimmungen fehlt, die die Berufsbezeichnung "Wirtschaftsberater" festlegen und die Zuverlässigkeit dieser Berufsgruppe auf Grund anderer Prüfungen oder Bindungen sicherstellen. Wenn das Gesetz die geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen von einer vorherigen Erlaubniserteilung abhängig macht, so geschieht dies nicht nur im Interesse der Steuerpflichtigen (Stpfl.), in viel stärkerem Maße stehen die Belange der Allgemeinheit im Vordergrunde, daß im Steuerwesen - von den zugelassenen Ausnahmen abgesehen - nur Personen tätig werden, denen die Bearbeitung öffentlicher Angelegenheiten ohne Sorge anvertraut werden kann. Wie der Senat im Urteil IV 47/51 ausgeführt hat, dienen auch die Vorschriften des Steuerrechtes dazu, die Funktionsfähigkeit des Staates zu sichern. Es liegt daher kein Verstoß gegen Artikel 12 des Grundgesetzes vor, wenn die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen von einer Erlaubnis abhängig gemacht werde. Im einzelnen kann auf die Urteilsgründe verwiesen werden. Bei der großen Bedeutung, die der steuerberatenden Tätigkeit zukommt, ist es deshalb auch nicht möglich, im Wege ausdehnender Auslegung und auf Grund der nach § 1 Absatz 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) zu beachtenden Entwicklung der Verhältnisse Ziffer 2 Absatz 3 des § 107 a AO auf eine hier nicht besonders aufgeführte Berufsgruppe anzuwenden; das würde auch dem in § 1 Absatz 2 StAnpG ebenfalls zu berücksichtigenden Zweck und der wirtschaftlichen Bedeutung des Gesetzes widersprechen. Diesen beiden Gesichtspunkten muß im vorliegenden Falle bei dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes der Vorrang gegenüber dem Merkmale der Entwicklung der Verhältnisse eingeräumt werden.

Es mag zutreffen, daß bei einem Großteil der Wirtschaftsberater wegen ihrer Vorbildung und praktischen Erfahrung keine Bedenken bestehen würden, von einer vorherigen Erlaubniserteilung abzusehen; das Gesetz läßt das jedoch nicht als ausreichend gelten. Ebensowenig wie z.B. ein Hochschulprofessor, der sich ausschließlich mit Steuerrecht befaßt, ohne Zulassung weder Steuerberater noch Helfer in Steuersachen werden kann, ebensowenig ist das, solange die derzeitige gesetzliche Regelung besteht, bei einem Wirtschaftsberater möglich. Damit wird kein Werturteil über die Leistung dieser Berufsgruppe abgegeben. Der Gesetzgeber will eben nur die Personen von einer vorherigen Erlaubniserteilung befreien, deren Eignung, Sachkunde und Zuverlässigkeit in einem anderen Verfahren bereits festgestellt ist. Es würde einen Eingriff in die anderen Organen zustehenden Gesetzgebungsbefugnisse darstellen, wenn Gerichte Berufsgruppen als unter Ziffer 2 Absatz 3 des § 107 a AO fallend anerkennen würden, wenn feststeht, daß weder eine Lücke des Gesetzes noch eine Verletzung seines Sinnes und Zweckes vorliegt.

Der Bf. glaubt, aus den Mitteilungen des früheren Staatssekretärs des Reichsfinanzministeriums an die Steuerberater und an die Helfer in Steuersachen die Berechtigung, steuerliche Hilfeleistung ohne Erlaubnis auszuüben, herleiten zu können. Es ist zutreffend, daß in diesen im Dezember 1944 unter Ziffer 45 letzter Absatz (S. 80) gesagt wird, u.a. könnten auch Wirtschaftsberater ohne Zulassung Hilfe in Steuerangelegenheiten leisten. Auf diese Äußerung hat sich der Bf. bereits in den Vorinstanzen berufen. Der Oberfinanzpräsident ist der Ansicht, es liege offensichtlich ein Druckfehler oder eine Verwechslung mit den vereidigten Buchprüfern vor. Das Finanzgericht hat es dahingestellt sein lassen, ob die Annahme des Oberfinanzpräsidenten zutreffend ist. Es hat jedoch die vom Bf. vertretene Auffassung, es handele sich bei dieser Äußerung des ehemaligen Staatssekretärs um eine Verordnung im Sinne von Absatz 5 des § 107 a AO, durch die auch Wirtschaftsberater von dem Erlaubniszwang befreit würden, nicht für zutreffend erklärt; auch könne in dieser Erklärung des ehemaligen Staatssekretärs keine Anweisung mit gesetzesähnlichem Charakter erblickt werden. In den Mitteilungen von Ende Februar 1944 bringe dieser eindeutig zum Ausdruck (S. 1), daß die Mitteilungen nur für die Steuerberater und Helfer in Steuersachen selbst und nur zum inneren Dienstgebrauch im Beruf als Steuerberater oder Helfer in Steuersachen bestimmt sind. Der Bf. greift diese Ausführungen des Finanzgerichts zu Unrecht an. Es mag sein, daß in der Zeit des Dritten Reiches Finanzämter der Auffassung des ehemaligen Staatssekretärs gefolgt sind. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, daß das heute auch noch geschehen muß. Es kann nicht zweifelhaft sein, daß es sich, wenn man überhaupt soweit gehen will, bei dieser Äußerung höchstens um eine allgemeine Verwaltungsanweisung handeln kann, keineswegs aber um eine Rechtsverordnung im Sinne von Absatz 5 des § 107 a AO. Das ergibt sich außer der bereits vom Finanzgericht zitierten Erklärung in den Mitteilungen von Ende Februar 1944 eindeutig aus der Charakterisierung, die der ehemalige Staatssekretär in den Mitteilungen an die Vorsteher der Finanzämter vom Dezember 1943 unter Ziffer 382 (S. 314) den Mitteilungen an die Steuerberater und Steuerhelfer hat zuteil werden lassen. Hier wird nochmals betont, daß diese Mitteilungen nur für den inneren Dienstgebrauch der Helfer in Steuersachen und Steuerberater bestimmt und nur diesen und den Dienststellen der Reichsfinanzverwaltung zugänglich sein sollen. Die Mitteilungen an die Helfer in Steuersachen seien nur als eine Art Lehrbrief zu werten.

Hiernach kann ein Zweifel über die Bedeutung der Mitteilungen nicht bestehen. Sie dienen nur der Unterrichtung der in Betracht kommenden Berufsgruppen und sind weder Rechtsverordnungen, noch sollen und können sie es sein. Wenn auch im Dritten Reich nicht immer eindeutig zum Ausdruck gebracht worden sein mag, ob eine Anordnung als Gesetz, Rechtsverordnung oder allgemeine Verwaltungsanweisung gelten soll, so geht aus den angegebenen Darlegungen des Verfassers der Mitteilungen bedenkenfrei hervor, daß die in diesen erfolgten Äußerungen nicht rechtsetzenden Charakter haben und haben sollen. Daß im übrigen der Reichsminister der Finanzen in seinem Ressort die Unterscheidung von Rechtsverordnungen, Verwaltungsanweisungen usw. beachtet hat, ergibt sich aus seinem Schreiben an den Reichsfinanzhof vom 10. Juni 1940 - S 1105 - 9 III R - (RStBl. 1940 S. 756). Danach müssen Rechtsverordnungen grundsätzlich ordnungsmäßig verkündet werden (im Reichsgesetzblatt, Reichsministerialblatt, Reichsanzeiger). Die Annahme, die in den Mitteilungen enthaltene Anordnung sei eine allgemeine rechtsverbindliche Vorschrift, scheitert aber nicht nur an der mangelnden ordnungsmäßigen Verkündung, es fehlt auch die Angabe, auf Grund welcher Ermächtigung sie ergangen sein sollte. Eine dem Absatz 5 des § 107 a AO gerecht werdende Vorschrift könnte bei ordnungsmäßiger Verkündung nur dann als Rechtsverordnung angesehen werden, wenn in ihr zum Ausdruck gebracht worden wäre, daß sie auf Grund dieser Ermächtigung erlassen werde. Die Äußerung in den Mitteilungen steht mit dem Gesetz in Widerspruch und ist, nicht rechtsgültig; sie bindet heute weder die Verwaltung noch die Steuerbehörden. Der Bf. kann sich für seine Auffassung auch nicht auf die erste Anordnung über Berufsregelung im wirtschaftlichen Prüfungs- und Treuhandwesen vom 15. Januar 1943 berufen. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Bf. zu dem dort in § 2 dieser Verordnung bezeichneten Personenkreise gehörte - festgestellt ist es nicht -; auch wenn es der Fall wäre, so kann aus der Zugehörigkeit zur Reichskammer für Wirtschaftstreuhänder nicht geschlossen werden, die Mitglieder der Kammer könnten entgegen der Vorschrift des § 107 a AO ohne Erlaubnis Hilfe in - Steuersachen leisten. Es wird lediglich bestimmt, daß Personen und Personenvereinigungen, die bestimmte Aufgaben erledigen, der Reichskammer angehören sollen. Darüber, ob diese Personen im übrigen den für die Ausübung ihrer Tätigkeit vorgeschriebenen Anforderungen genügen, ist nichts gesagt. Die Folgerungen, die der Bf. zieht, sind deshalb irrtümlich.

So wenig eine Berechtigung zur Hilfeleistung in Steuersachen ohne Zulassung auf die Mitteilungen an die Steuerberater und Helfer in Steuersachen gestützt werden kann, ebensowenig kann sie daraus hergeleitet werden, daß tatsächlich Wirtschaftsberater ohne Erlaubnis eine solche Tätigkeit ausgeübt haben oder noch ausüben. Dafür, daß sich aus diesem Zustand ein das positive Recht insoweit außer Kraft setzendes Gewohnheitsrecht gebildet hätte, liegen keine Feststellungen und Anhaltspunkte vor. Die erst im Rechtsbeschwerdeverfahren bezüglich dieses Gesichtspunktes beantragte Zeugenvernehmung des ersten Vorsitzenden des Verbandes der Wirtschaftsberater kann als neue Tatsache in diesem Verfahren keine Berücksichtigung finden. Im übrigen würde diese Zeugenvernehmung allein auch nicht genügen, um ein Gewohnheitsrecht annehmen zu können.

Unbegründet ist schließlich auch der Einwand, § 107 a AO sei als nationalsozialistisches Gesetz außer Kraft gesetzt. Das Finanzgericht hat hierzu bereits zutreffend darauf hingewiesen, daß weder eine ausdrückliche Aufhebung durch die Militärregierung noch durch ein deutsches Gesetz stattgefunden hat. Der Umstand, daß die Vorschrift erst im Dritten Reich eingeführt ist, macht sie allein nicht rechtsungültig. Das ergibt sich aus den Artikeln I bis III des Gesetzes Nr. 1 der Militärregierung Deutschland; hier wird bestimmt, welche Gesetze ausdrücklich aufgehoben werden, und in welcher Weise das im übrigen in Kraft bleibende Recht anzuwenden und auszulegen ist. Es ist auch unbestritten, daß, soweit nicht einzelne Bestimmungen des § 107 a AO durch die bezeichneten Artikel des Gesetzes Nr. 1 der Militärregierung und durch Artikel I des Kontrollratsgesetzes (KontrRG) Nr. 12 beseitigt sind (siehe hierzu auch Urteil des Bundesfinanzhofs IV 47/51), die Vorschrift des § 107 a AO auch heute noch geltendes Recht darstellt. Aus der Tatsache, daß im Dritten Reich Berufszweige im Interesse ihrer besseren weltanschaulichen Ausrichtung und Gleichschaltung in Verbände und Bünde zusammengeschlossen worden sind, folgt nicht ohne weiteres die Rechtsungültigkeit aller Vorschriften, die die Ausübung eines Berufes von einer Erlaubnis abhängig macht. Wie in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 47/51 dargelegt, stehen dahingehende Beschränkungen auch mit dem Grundgesetz im Einklang, sie sind überall dort notwendig, wo es angebracht ist, die Allgemeinheit im Interesse der verfassungsmäßigen Ordnung vor Gefahren zu schützen, die sich bei der Ausübung bestimmter Berufe ergeben können. Das gilt auch für Helfer in Steuersachen. Der Erlaubniszwang des § 107 a Absatz 1 AO erstreckt sich - von den besonders zugelassenen Ausnahmen abgesehen - auf alle Personen ohne Unterschied von Rasse, Religion usw. Eine gegen das Grundgesetz verstoßende Ungerechtigkeit oder ungleiche Behandlung der beteiligten Personenkreise liegt nicht vor. Daß ein Interesse der Allgemeinheit auch heute noch besteht, nur einen begrenzten Kreis ohne Erlaubnis zur Hilfeleistung in Steuersachen zuzulassen, wurde bereits erörtert. Es ist eine einseitige Betrachtung, wenn der Bf. das Ziel des § 107 a AO nur darin sieht, es sei beabsichtigt gewesen, damit die Steuerunehrlichkeit zu beseitigen und, da das nicht erreicht sei, der Vorschrift die Gültigkeit zu versagen. Nach dieser Beurteilung müßten auch alle Strafvorschriften ungültig sein, da ihr Ziel, die Straftaten zu beseitigen, nicht erreicht ist. Die Ausübung bestimmter Berufe von einer vorherigen Erlaubniserteilung abhängig zu machen, war und ist sowohl vor wie nach dem Dritten Reich in Gesetzen vorgesehen; es handelt sich hierbei nicht um eine typisch nationalsozialistische Einrichtung. Solange daher § 107 a AO in seiner derzeitigen Fassung besteht, können Wirtschaftsberater ohne vorherige allgemeine Erlaubnis des Finanzamts keine geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen leisten.

Die Rb. war deshalb als unbegründet zurückzuweisen.