Bundesfinanzhof
v. 25.07.1951, Az.: IV 47/51 S

Streitgegenstand ist die Versagung der Zulassung als Helfer in Steuersachen.

Der Beschwerdeführer (Bf.) hat am 1. April 1947 bei dem zuständigen Finanzamt einen Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen gestellt. Die Prüfung für Helfer in Steuersachen hat er am 7. Juni 1947 bestanden. Im Laufe des Zulassungsverfahrens stellte sich heraus, daß der Bf. durch Urteil am 9. Dezember 1941 wegen Untreue und Unterschlagung (§§ 246, 266 Absätze 1 und 2 des Strafgesetzbuches - StrGB -) zu zwei Jahren Zuchthaus und 200 RM Geldstrafe sowie zu drei Jahren Ehrverlust verurteilt worden war. Die Zuchthausstrafe hat der Bf. verbüßt; die Geldstrafe ist ihm erlassen worden. Auf die Einwendung des Bf., daß es sich um eine Verurteilung wegen seiner Gegnerschaft zum Nationalsozialismus gehandelt habe, hat das Finanzamt Ermittlungen angestellt. Ein Antrag des Bf. vom 24. August 1945 auf Überprüfung des Strafurteils vom 9. Dezember 1941 ist vom Oberstaatsanwalt mit Schreiben vom 8. September 1945 abgelehnt worden. Am 7. November 1946 hat der Oberstaatsanwalt an die Regierung berichtet: "Wie das beigefügte Urteil ergibt, ist bei der Verurteilung des Antragstellers ein politischer Hintergrund nicht ersichtlich. Bei der Strafbemessung wird die Tatsache, daß der Verurteilte sich an Parteigeldern verging, strafschärfend mitgesprochen haben. Trotzdem vermag ich den Antrag nicht zu befürworten, da die Straftat selbst rein kriminellen Charakter trägt." Mit Verfügung vom 25. Juli 1949 hat darauf das Finanzamt den Antrag des Bf. auf Zulassung als Helfer in Steuersachen abgelehnt.

Der Oberfinanzpräsident wies die Beschwerde gegen die Verfügung des Finanzamts mit Bescheid vom 31. Juli 1950 als unbegründet zurück. Gegen den Beschwerdebescheid des Oberfinanzpräsidenten legte der Bf. mit Schreiben vom 29. August 1950 "das Rechtsmittel der Berufung" ein.

Das Finanzgericht hat das Rechtsmittel als Beschwerde angesehen und sich, in sinngemäßer Anwendung des § 22 der Verordnung der Militärregierung Nr. 165 und entsprechend dem mit der Schaffung der Finanzgerichte verfolgten Zweck trotz des Wortlautes der §§ 17, 18 der Verordnung der Militärregierung Nr. 175 für zuständig erklärt. Es hat die Beschwerde mit Beschluß vom 21. Dezember 1950 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) wurde Aufhebung der Vorentscheidungen beantragt. Es wurde geltend gemacht, daß das Verfahren an einem wesentlichen Mangel leide: die angebotenen Beweise seien nicht erschöpft worden, insbesondere sei der als Zeuge benannte Baurat nicht vernommen worden. Außerdem wurde ausgeführt, daß durch Beschluß des Landgerichts vom 20. April 1950 die durch Urteil vom 9. Dezember 1941 verhängte Strafe von zwei Jahren Zuchthaus unter Fortfall des Ehrverlustes von drei Jahren auf eine Gefängnisstrafe von zwei Jahren zurückgeführt worden ist.

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

1.

Gegen die Versagung der Erlaubnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen war nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung ausschließlich die Beschwerde gegeben. Über die Beschwerde entschied der Oberfinanzpräsident endgültig (§ 13 der Verordnung zur Durchführung des § 107 a der Reichsabgabenordnung vom 11. Januar 1936, Reichsgesetzblatt - RGBl. - I S. 11, Reichssteuerblatt - RStBl. - S. 65). Diese Rechtslage ist durch den Artikel 19 Absatz 4 des Bonner Grundgesetzes (GG) geändert worden. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat in dem Gutachten Gr. S. D 1/51 S vom 17. April 1951 (Bundessteuerblatt - BStBl. - Teil III S. 107) ausgesprochen, daß die Steuergerichte (Finanzgerichte und Bundesfinanzhof) als zuständige Gerichte im Sinne des Artikels 19 Absatz 4 GG auch dort anzusehen sind, wo die Reichsabgabenordnung in der vor 1945 gültigen Fassung eine Zuständigkeit der Steuergerichte nicht ausgesprochen hat. Dies gilt zunächst in Abgabesachen nach §§ 3 und 4 der Reichsabgabenordnung (AO), in denen die Generalklausel des Artikels 19 Absatz 4 GG einen gegenüber der Reichsabgabenordnung 1939 erweiterten gerichtlichen Rechtsschutz gewährt. Es gilt nach Auffassung des erkennenden Senats auch für die Fälle des § 107 a AO, bei dessen Anwendung im wesentlichen Ermessensgesichtspunkte im Vordergrund stehen. Gegen eine Verfügung des Finanzamts, durch die ein Antrag auf Erteilung der Erlaubnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen abgelehnt wird, ist zunächst die Beschwerde an die Oberfinanzdirektionen gegeben. Gegen die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion ist Berufung an das Finanzgericht zulässig. Das Urteil des Finanzgerichts kann mit der Rb. angefochten werden.

Das Finanzgericht hat im vorliegenden Falle - im Ergebnis zu Recht - seine Zuständigkeit bejaht. Daß die Entscheidung des Finanzgerichts rechtsirrig in der Form eines Beschlusses ergangen ist, steht der Rechtsgültigkeit der finanzgerichtlichen Entscheidung nicht entgegen.

2.

Rechtsgrundlage für die Zulassung von Helfern in Steuersachen ist § 107 a AO, der durch das Gesetz zur Verhütung von Mißbräuchen auf dem Gebiete der Rechtsberatung vom 13. Dezember 1935 (RGBl. I S. 1478) in die Reichsabgabenordnung eingefügt worden ist. Nach dieser Vorschrift bedürfen Personen, die geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, grundsätzlich der vorherigen Erlaubnis des Finanzamts. Nähere Bestimmungen darüber, unter welchen Voraussetzungen diese Erlaubnis erteilt wird, sind in der Verordnung zur Durchführung des § 107 a AO vom 11. Januar 1936 (RGBl. I S. 11, RStBl. S. 65) getroffen.

Sowohl § 107 a AO als auch die Verordnung vom 11. Januar 1936 enthielten Bestimmungen, die durch den Artikel I des Kontrollratsgesetzes (KontrRG) Nr. 12 aufgehoben worden sind.

Eine weitere Änderung der Rechtslage ist mit dem Inkrafttreten des Bonner Grundgesetzes (24. Mai 1949) eingetreten. Nach Artikel 12 GG haben alle Deutschen das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz geregelt werden. Über die Tragweite des Gesetzesvorbehalts nach Satz 2 des Artikels 12 Absatz 1 GG bestehen Meinungsverschiedenheiten. Streitig ist insbesondere, ob dieser Gesetzesvorbehalt nur das Recht zur Regelung der Art und Weise der Ausübung eines Berufes, oder, d.h. in welchem Umfange, auch die Befugnis umschließt, den Beginn und die Fortsetzung des Berufes zu beschränken. Es wird in diesem Zusammenhang auf die Abhandlung von Dr. Praß "Sind die Zulassungsbeschränkungen für Steuerberater und Helfer in Steuersachen grundgesetzwidrig?", Deutsche Steuerrundschau 1951 S. 53 bis 57, S. 101 bis 105 und S. 173 bis 179, Bezug genommen. Artikel 12 GG unterscheidet zwischen dem Recht, einen Beruf frei zu wählen, und der Berufsausübung; er untersagt ein behördliches Eingreifen bei der Berufswahl, lediglich die Berufsausübung kann durch Gesetz geregelt werden. Die Tatsache, daß es eine Anzahl von Berufen gibt, bei denen die Regelung der Art und Weise der Ausübung des Berufes in ihrer praktischen Wirkung mit zwingender Notwendigkeit den Beginn oder die Fortsetzung der tatsächlichen Berufsausübung einschränken oder hindern muß, hat bereits bei den Beratungen des parlamentarischen Rats zu der Auffassung geführt, daß die zulässige Regelung der Berufsausübung auch die Möglichkeit gewähren soll, die Allgemeinheit vor Gefahren zu schützen, die sich bei der Ausübung bestimmter Berufe ergeben können; es ist dabei insbesondere an die Gefahren gedacht, die aus der persönlichen Unzuverlässigkeit des Berufsausübenden erwachsen können. Eine Beschränkung der Berufsausübung sei notwendig, wenn entweder der Charakter der Person die einwandfreie Ausübung des Berufes zweifelhaft erscheinen lasse, oder wenn gewisse Gewerbe die öffentliche Sicherheit bedrohen. Danach dürften bei der Regelung der Berufsausübung Schutzbestimmungen getroffen werden, die bereits die Berufsaufnahme bei gewissen Berufen von bestimmten persönlichen Voraussetzungen abhängig machen, oder solche, die für die Zeit nach der Berufsaufnahme bestimmte persönliche oder betriebliche Anforderungen stellen. Es könnten hiernach für gewisse Berufe das Vorliegen von Spezialkenntnissen, eine besondere persönliche oder sachliche Zuverlässigkeit, das Vorhandensein bestimmter Anlagen und dergl. gefordert werden. Es widerspreche daher nicht dem Artikel 12 GG, wenn Regelungen getroffen sind oder werden, die bereits vor der Aufnahme der Berufstätigkeit gestatten, das Vorhandensein der für die Ausübung des Berufes notwendigen Anforderungen durch behördlichen Akt zu überprüfen; in diesem Sinne kann auch die Zulässigkeit eines Zulassungsverfahrens nicht beanstandet werden.

Nach anderer Auffassung umfaßt bei den Berufen, bei deren Ausübung sich mit aller Wahrscheinlichkeit Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung ergeben können, die Befugnis zur Regelung der Art und Weise der Berufsausübung kraft Konnexität auch die Befugnis, den Beginn oder die Fortsetzung des Berufes zu regeln (so Praß a.a.O.).

Die Lösung des Problems wird nicht allein aus Artikel 12 GG, sondern auch aus Artikel 2 GG herzuleiten sein. Der Vorbehalt des Satzes 2 des Artikels 12 findet seine Begrenzung in der verfassungsrechtlichen Vorschrift des Artikels 2 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 1 Absatz 3 GG. Bereits das Recht auf freie Berufswahl und Berufsbeginn hat verfassungsrechtlich durch Artikel 2 Absatz 1 GG eine Einschränkung insofern erfahren, als es nicht die Rechte anderer verletzen oder gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder das Sittengesetz verstoßen darf. Danach können durch Gesetz auch beim Grundrecht des Artikels 12 Absatz 1 Satz 1 GG Grenzen der Freiheitsbetätigungen bestimmt werden, um die in Artikel 2 Absatz 1 aufgeführten Grundrechte zu wahren. Auf Grund des Artikels 2 Absatz 1 GG können deshalb Gesetze den Beginn und die Fortsetzung eines Berufes nach Artikel 12 Absatz 1 Satz 1 GG ebenso einschränken wie dies nach Artikel 12 Absatz 1 Satz 2 für die Berufsausübung zulässig ist.

Es liegt sonach kein Verstoß gegen Artikel 12 GG vor, wenn bei den Berufen, bei deren Ausübung Gefahren für die Allgemeinheit oder die verfassungsrechtliche Sicherheit und Ordnung entstehen können, bestimmte Voraussetzungen für den Beginn oder die Fortsetzung des Berufes gefordert werden. Zu diesen Berufen gehören auch die Helfer in Steuersachen.

Steuerrechtsnormen dienen dazu, die Funktionsfähigkeit des Staates zu sichern. Es kann deshalb nicht zweifelhaft sein, daß eine Regelung, die die Allgemeinheit gegen Schäden durch Verletzung steuerlicher Vorschriften schützt, ein Schutz gegen Schäden ist, die der verfassungsrechtlichen und öffentlichen Sicherheit drohen. Es sind deshalb Vorschriften, die als notwendige und angemessene Mittel zur Abwehr von Gefahren eines Bruchs von Steuervorschriften dienen, zulässig. Hiernach sind u.a. als mit dem Artikel 12 GG vereinbar Bestimmungen anzusehen, die sich auf eine generelle Erlaubnispflicht (§ 107 a Absatz 1 AO), auf die persönliche Eignung und Zuverlässigkeit (§ 2 der Durchführungsverordnung). Sachkunde, und auf die Pflicht zum Nachweise der persönlichen und sachlichen Eignung beziehen. Soweit daher für die Zulassung für die Helfer in Steuersachen dahingehende Vorschriften vorhanden sind, steht ihnen Artikel 12 GG nicht entgegen.

Im vorliegenden Falle ist dem Bf. im Hinblick auf die strafgerichtliche Verurteilung die Zulassung versagt worden, weil ihm die für den Beruf eines Helfers in Steuersachen erforderliche Zuverlässigkeit und persönliche Eignung fehle. Der Senat hat - ohne daß zu den übrigen Fragen der Weitergeltung des § 107 a AO und der Verordnung vom 11. Januar 1936 oder etwa an deren Stelle getretener zonenrechtlicher Bestimmungen gemäß Artikel 123 Absatz 1 GG Stellung genommen werden muß - lediglich die Frage zu entscheiden, ob die reichs- oder landesrechtlichen Regelungen, die den Beginn des Berufes als Helfer in Steuersachen von einer Zuverlässigkeit oder einer persönlichen Eignung abhängig machen, noch geltendes Recht sind. In Betracht kommt die Bestimmung des § 2 der Verordnung vom 11. Januar 1936, wonach die Erlaubnis nach § 107 a Absatz 1 AO nur erteilt werden darf, wenn der Gesuchsteller die für den Beruf erforderliche Eignung und persönliche Zuverlässigkeit besitzt und weiter der § 2 Ziffer 3 und 4 des Erlasses der Gemeinsamen Steuer- und Zollabteilung für die britische Zone vom 7. März 1949 Gem. S 1145 A - 154/St (Steuer- und Zollblatt - StuZBl. - 1949 S. 97). Die Rechtswirksamkeit des Erlasses der Gemeinsamen Steuer- und Zollabteilung vom 7. März 1949 wird in der oben angeführten Abhandlung von Dr. Praß bestritten, weil es an einer ordnungsmäßigen Verkündung des Erlasses fehle. Der Erlaß sei lediglich im Steuer- und Zollblatt, nicht aber in den Gesetz- und Verordnungsblättern der einzelnen Länder der britischen Zone verkündet worden. Das Steuer- und Zollblatt habe nach Artikel VI Absatz 2 der Verordnung Nr. 24 (StuZBl. 1946 S. 29) keine andere Qualität als das Reichssteuerblatt und vorherige Reichszollblatt. Es könne daher ebenso wie die letzteren nicht als ordentliches, sondern nur als nachrichtliches Publikationsorgan anerkannt werden. Der Erlaß sei weder in einem durch das Gesetz über die Verkündung von Rechtsverordnungen vom 13. Oktober 1923 (RGBl. I S. 959) noch in einem anderen durch Gesetz eingeführten ordentlichen Publikationsorgan verkündet worden. Er sei daher wegen dieses Publikationsmangels nicht rechtswirksam geworden (Deutsche Steuerrundschau 1951 S. 175). Soweit der Erlaß lediglich die Wertbegriffe "Eignung" und "Zuverlässigkeit" erläutere, ohne von der Verordnung vom 11. Januar 1936 (RGBl. I S. 11) abzuweichen, werde seine Gültigkeit nicht in Zweifel gezogen werden können. Dies gelte insbesondere für das Erfordernis der steuerlichen Zuverlässigkeit.

Der Senat kann sich der Auffassung, daß eine ordnungsmäßige Verkündung dieses Erlasses der Gemeinsamen Steuer- und Zollabteilung vom 7. März 1949 fehle, nicht anschließen. Im Artikel IV der Verordnung Nr. 24 betreffend einer Leitstelle der Finanzverwaltung für die britische Zone (StuZBl. 1946 S. 29) ist bestimmt: "Der Präsident der Leitstelle wird ein Steuer- und Zollblatt in englischer und deutscher Sprache herausgeben. Darin sind enthalten:

a)
die vom Kontrollrat oder der Militärregierung der britischen Zone erlassenen Gesetze, Verordnungen und Anordnungen, soweit sie sich auf die Steuer- und Zollverwaltung beziehen,

b)
der Wortlaut aller Verwaltungsvorschriften der Leitstelle, soweit sie allgemeine Bedeutung für die britische Zone haben.

c)
Auszüge aus Gerichtsentscheidungen und Beschlüsse der Leitstelle über solche Fragen, die von allgemeiner Bedeutung für die britische Zone sind.

Verwaltungsvorschriften, Entscheidungen und Beschlüsse, wie unter b) und c) erwähnt, haben nach Veröffentlichung im Steuer- und Zollblatt die gleiche Wirkung wie ähnliche Entscheidungen oder Beschlüsse, die früher im Reichssteuerblatt oder Reichszollblatt veröffentlicht wurden. Das Steuer- und Zollblatt wird an jedermann verkauft werden."

Diese Anordnung ist eine Anordnung der Besatzungsmacht. Sie ist im Amtsblatt der Militärregierung Nr. 8 S. 171 bekannt gemacht. Es ist richtig, daß das Reichssteuerblatt kein durch Gesetz eingeführtes ordentliches Publikationsorgan im Sinne des Reichsgesetzes über die Verkündung von Rechtsverordnungen vom 13. Oktober 1923 (RGBl. I S. 959) war. Dieses Gesetz findet aber auf das Steuer- und Zollblatt nach Auffassung des Senats deshalb keine Anwendung, weil das Steuer- und Zollblatt auf Grund des Besatzungsrechts als Publikationsorgan für die britische Zone bestimmt wurde. Der Erlaß der Gemeinsamen Leitstelle ist daher als ordnungsmäßig verkündet anzusehen. Der Umstand, daß als Herausgeber des gemeinsamen Steuer- und Zollblattes für die Jahre 1948 bis 1949 die Gemeinsame Steuer- und Zollabteilung der Finanzminister der Länder Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen und Schleswig-Holstein und des Finanzsenators der Hansestadt Hamburg bezeichnet wird, ändert hieran nichts.

Es mag dahingestellt bleiben, in welchem Umfange die Verordnung vom 11. Januar 1936 (RGBl. I S. 11) durch den genannten Erlaß der Leitstelle vom 7. März 1949 abgeändert worden ist. Jedenfalls sind die im § 2 Ziffer 3 und 4 des Erlasses getroffenen Anordnungen, wonach der Bewerber um Zulassung als Helfer in Steuersachen die Befähigung zur Bekleidung öffentlicher Ämter haben muß, wonach seine wirtschaftlichen Verhältnisse geordnet sein müssen und seine steuerliche Zuverlässigkeit vorhanden sein muß, geltendes Recht. Desgleichen ist geltendes Recht die Vorschrift des § 2 der Verordnung vom 11. Januar 1936, wonach die Erlaubnis nach § 107 a Absatz 1 AO nur erteilt wird, wenn die Gesuchsteller die für den Beruf erforderliche Zuverlässigkeit und persönliche Eignung besitzen. In der angefochtenen Entscheidung des Finanzgerichts ist der § 2 der Verordnung vom 11. Januar 1936 als Rechtsgrundlage für die Versagung der Zulassung nicht ausdrücklich angeführt. Es ergibt sich jedoch aus den Gründen, daß das Finanzgericht die Zuverlässigkeit und persönliche Eignung des Bf. im Hinblick auf die gerichtliche Verurteilung verneint hat.

Der Erfolg der Rb. hängt hiernach davon ab, ob die Vorentscheidung die Begriffe "Zuverlässigkeit" und "persönliche Eignung" richtig ausgelegt hat, oder ob hierbei ein Mißbrauch des Verwaltungsermessens vorliegt. Ein solcher Ermessensmißbrauch ist bei der Entscheidung des Finanzgerichts nicht festzustellen. Die Rb. ist deshalb unbegründet.

Der Bf. hat mündliche Verhandlung beantragt; es erschien zweckmäßig, vorerst nach § 294 Absatz 2 AO ohne eine solche zu entscheiden.