Bundesgerichtshof
Beschl. v. 15.01.1988, Az.: 3 StR 465/87

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Einkommensteuerhinterziehung in drei Fällen, Gewerbesteuerhinterziehung und Körperschaftsteuerhinterziehung - alle Delikte begangen in Tateinheit - zu zwei Jahren und acht Monaten Freiheitsstrafe verurteilt. Mit der Revision rügt er die Verletzung förmlichen und sachlichen Rechts. Das Rechtsmittel greift wegen einer Einschränkung des Schuldumfangs mit der Sachrüge zum Strafausspruch durch. Im übrigen ist es im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO unbegründet.

1.

Soweit der Angeklagte im Rahmen der einheitlichen fortgesetzten Tat hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1980 wegen versuchter Hinterziehung eigener Einkommensteuer und Einkommensteuer seines Bruders Walter H. verurteilt worden ist (UA S. 34, 37, 86), hält der Schuldspruch der rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

a)

Nach den Feststellungen ist der Angeklagte insoweit durch die Selbstanzeige vom 9. Februar 1982 straffrei geworden (§ 371 Abs. 1 AO). Seine Tat war zu diesem Zeitpunkt von den dänischen Steuerbehörden, die Steuerverfehlungen bei ihm lediglich vermuteten (UA S. 71), noch nicht entdeckt worden (vgl. BGH NStZ 1983, 415). Straffreiheit ist in dem bezeichneten Umfang auch nicht gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO ausgeschlossen. Der Zeuge V. war als Amtsträger der Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung zwar schon am 19. Oktober 1981 in den Geschäftsräumen der Firma m.-t. Hörgeräte GmbH zur steuerlichen Prüfung u.a. der GmbH und der mit der GmbH gebildeten atypisch stillen Gesellschaft (bis einschließlich 1980) sowie des Angeklagten und seines Bruders Walter H. erschienen. Sein Prüfungsauftrag erstreckte sich aber nicht auf die Einkommensteuer des Angeklagten und seines Bruders im Veranlagungszeitraum 1980. Entgegen der Auffassung des Landgerichts (UA S. 105 ff.) hindert das Erscheinen des Außenprüfers den Eintritt der Straffreiheit weder allgemein kraft Sachzusammenhangs noch nach § 194 Abs. 1 Satz 3 AO.

aa)

Bei der Außenprüfung (§§ 193 ff. AO) schließt das Erscheinen des Prüfungsbeamten die Möglichkeit zur strafbefreienden Selbstanzeige nur bei einem Steuerpflichtigen aus, gegen den die Prüfungsanordnung (§ 196 AO) ergangen ist; auch wirkt die Sperre nur für die nach der Anordnung zu prüfenden Steuerarten und die genannten Prüfungszeiträume (vgl. BayObLG wistra 1985, 117; Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO 8. Aufl. § 371 Rdn. 82-83; Kühn/Kutter/Hofmann AO 15. Aufl. § 371 Anm. 2; Zeller in Koch AO 3. Aufl. § 371 Rdn. 28). Das ergibt eine Auslegung des Merkmals "zur steuerlichen Prüfung" (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO), welche dem Zweck des § 371 Abs. 1 AO durch eine sachgerecht-restriktive Anwendung der Ausschlußgründe des Absatzes 2 dieser Vorschrift Rechnung trägt (vgl. BGH NStZ 1987, 562 mit Anm. Streck). Die hier vertretene Rechtsansicht hat den Vorzug größerer Rechtssicherheit gegenüber anderen Auffassungen, die den Umfang der sachlichen Sperrwirkung je nach Lage des Einzelfalls (auch) nach dem Sachzusammenhang begrenzen möchten (vgl. Franzen in Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht 3. Aufl. § 371 AO Rdn. 85 ff.; Klein/Orlopp AO 3. Aufl. § 371 Anm. 6). Sie macht das mit einer Selbstanzeige verbundene Risiko (vgl. dazu Streck a.a.O. S. 563) auf dem wichtigen Gebiet der Außenprüfung für den Beschuldigten kalkulierbarer. Strafverfolgungsinteressen werden dadurch nicht beeinträchtigt. Die Finanzbehörde hat es in der Hand, den Umfang der Sperrwirkung durch den Inhalt der Prüfungsanordnung sachgerecht zu bestimmen. Werden infolge engen Sachzusammenhangs Verfehlungen in einem steuerlichen Bereich entdeckt, der nicht Gegenstand der Anordnung ist, so greift der Ausschlußgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ein (vgl. Hübner a.a.O. Rdn. 83).

bb)

Die Sperrwirkung ergibt sich hier auch nicht aus § 194 Abs. 1 Satz 3 AO, und zwar weder für Walter H. (als atypisch stillen Gesellschafter) noch für den Angeklagten (als typisch stillen Gesellschafter). Nach der Prüfungsanordnung sollten bei der atypisch stillen Gesellschaft u.a. zwar die Gewinnfeststellungen für die Jahre 1978 bis 1980 geprüft werden (UA S. 66). Auch umfaßt die Außenprüfung bei einer Personengesellschaft die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter insoweit, als diese Verhältnisse für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind (§ 194 Abs. 1 Satz 3 AO). Solche Ermittlungen gegen Gesellschafter stellen ihnen gegenüber jedoch keine Außenprüfung dar. Das Erscheinen des Prüfers zur Prüfung bei der Gesellschaft versperrt ihnen grundsätzlich nicht den Weg zur strafbefreienden Selbstanzeige (vgl. Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler a.a.O. § 194 AO Rdn. 265, 283; anders bei Annahme "hinreichend engen Sachzusammenhangs" Franzen a.a.O. Rdn. 86 S. 344).

b)

Entgegen der Auffassung der Revision stellt die Selbstanzeige vom 9. Februar 1982 den Angeklagten nicht insgesamt straffrei. Der Senat braucht nicht abschließend zu klären, ob und unter welchen Voraussetzungen eine durch das Erscheinen des Amtsträgers aufgehobene Möglichkeit zur Selbstanzeige (§ 371 Abs. 1 AO) wiederauflebt. Wie das Landgericht zutreffend darlegt, ist für ein Wiederaufleben hier wie in der Regel jedenfalls kein Raum, bevor die Finanzbehörde die auf Grund der Außenprüfung erstmals erlassenen oder berichtigten Steuerbescheide bekanntgemacht oder das Prüfungsverfahren durch eine Mitteilung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 AO abgeschlossen hat (UA S. 90 ff.). Zu einem solchen Abschluß war es noch nicht gekommen, als die Selbstanzeige beim Finanzamt einging.

2.

Die Einschränkung des Schuldumfangs, die sich aus der teilweisen Wirksamkeit der Selbstanzeige ergibt, führt zur Aufhebung des Strafausspruchs. Trotz des Ausmaßes der festgestellten vollendeten Steuerverkürzung läßt sich nicht ausschließen, daß die bezeichneten Tatteile, die im Versuchsstadium steckengeblieben sind, die Strafhöhe zum Nachteil des Angeklagten beeinflußt haben können.