I.

Die Kläger erwarben 1967 ein Gründstück in M. Sie errichteten dort ein Haus. Die Räume im Erdgeschoß wurden im Dezember 1969, die Räume im Obergeschoß, in die die Kläger einzogen, im Mai 1970 bezugsfertig. Räume im Dachgeschoß wurden damals schon für Wohnzwecke vorbereitet, waren aber noch nicht fertiggestellt. Im Januar 1970 beantragten die Kläger, je eine Wohnung im Erdgeschoß und im Obergeschoß als steuerbegünstigte "Eigentumswohnungen" anzuerkennen. Die zuständige Behörde stellte im Mai 1970 fest, daß abweichend vom genehmigten Bauplan im Erdgeschoß zwei Wohnungen errichtet worden waren, die vom Sohn bzw. der Tochter der Kläger bewohnt wurden. Sie bat den Kläger im Juni 1970 um den Nachweis, daß hinsichtlich der Wohnungen im Hause Wohnungseigentum begründet worden sei. Dieser bat um Verlängerung der Erklärungsfrist und erklärte im Dezember 1970, die Aufteilung in Eigentumswohnungen solle erst erfolgen, wenn auch die Räume im Dachgeschoß als Wohnräume genehmigt seien; er bat, die Bearbeitung des Antrags zurückzustellen, bis die Teilung in Eigentumswohnungen vollzogen sei. Durch Bescheid vom 4. März 1971 wurde für zwei Wohnungen im Erdgeschoß die Steuerbegünstigung anerkannt; die Anerkennung der Wohnung im Obergeschoß als steuerbegünstigt wurde wegen Überschreitung der gesetzlichen Wohnflächengrenze abgelehnt. Der Widerspruch der Kläger gegen die Ablehnung der Anerkennung für die Wohnung im Obergeschoß wurde zurückgewiesen: Im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit habe es sich nicht um eine Eigentumswohnung gehandelt; die für "andere Wohnungen" geltende Wohnflächengrenze nach §§ 82 Abs. 1, 39 Abs. 1 Satz 1 Buchst. d des (insoweit durch das Wohnungsbauänderungsgesetz vom 17. Juli 1968 [BGBl. I S. 821] nicht geänderten) Zweiten Wohnungsbaugesetzes - II. WoBauG - in der Fassung vom 1. September 1965 (BGBl. I S. 1617) werde überschritten.

Durch notarielle Teilungserklärung vom 13. Juli 1971 begründeten die Kläger Wohnungseigentum an je einer Wohnung im Erdgeschoß, im Obergeschoß und im Dachgeschoß; durch eine am 22. Dezember 1971 erfolgte Eintragung im Grundbuch wurde die Teilungserklärung vollzogen.

Mit ihrer Klage verfolgten die Kläger den Anspruch, auch die Wohnung im Obergeschoß als steuerbegünstigt anzuerkennen; sie machten geltend, es reiche für die Steuerbegünstigung aus, daß der Zweck, diese Wohnung als Eigentumswohnung zu benutzen, schon im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Wohnung bestimmt gewesen sei.

Das Verwaltungsgericht wies die Klage mit der Begründung ab, es habe sich bei Bezugsfertigkeit nicht um eine Eigentumswohnung gehandelt, und als "andere Wohnung" sei die Wohnung im Obergeschoß ihrer Größe wegen nicht steuerbegünstigt.

Mit ihrer Berufung verfolgten die Kläger ihr Klagebegehren. Die Beklagte und der Vertreter des öffentlichen Interesses beantragten, die Berufung zurückzuweisen.

Das Berufungsgericht gab der Berufung statt; es hob das, angefochtene Urteil, den Bescheid vom 4. März 1971, soweit er die Wohnung im Obergeschoß betrifft, und den Widerspruchsbescheid auf und verpflichtete die Beklagte, die Wohnung im Obergeschoß als steuerbegünstigt anzuerkennen. Zur Begründung führte es aus: Es reiche aus, wenn die Absicht, eine Eigentumswohnung zu errichten, binnen angemessener Frist nach der Bezugsfertigkeit ausgeführt worden sei; das sei hier geschehen. Als eigengenutzte Eigentumswohnung sei die Wohnung im Obergeschoß steuerbegünstigt.

Die Beklagte und der Vertreter des öffentlichen Interesses legten die vom Berufungsgericht zugelassene Revision, ein mit dem Begehren, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Berufung gegen das erstinstanzliche Urteil zurückzuweisen. Sie rügen die Verletzung des materiellen, Rechts. Der Oberbundesanwalt schließt sich in seiner Stellungnahme ihrer Rechtsauffassung an. Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückweisung der Berufung der Kläger gegen das erstinstanzliche Urteil.

Die Wohnung im. Obergeschoß ist nur dann als steuerbegünstigt anzuerkennen (§ 83 Abs. 1 II. WoBauG), wenn im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit die sich aus §§ 82 Abs. 1, 39 Abs. 1 II. WoBauG ergebenden Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung erfüllt waren. Sie waren nur dann erfüllt, wenn die Wohnung im Sinne von § 39 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c II. WoBauG als eigengenutzte Eigentumswohnung zu behandeln war. Bei dem Haus handelte es sich nicht um ein steuerbegünstigtes Familienheim: Einerseits war die Voraussetzung von §§ 7, 9 II. WoBauG nicht erfüllt, wonach ein Familienheim als Eigenheim nur eine zweite Wohnung enthalten darf; denn es befanden sich im Hause - ohne Berücksichtigung der später fertiggestellten Wohnung im Dachgeschoß - nach den damals getroffenen Feststellungen außer der Wohnung im Obergeschoß zwei selbständige Wohnungen im Erdgeschoß. Andererseits war auch die Wohnflächengrenze für ein Familienheim mit zwei Wohnungen überschritten; sie beträgt 216 qm; nach den eigenen Angaben der Kläger im Antragsverfahren, die von der zuständigen Behörde später noch, zu ihren Ungunsten berichtigt worden sind, hatten aber die Wohnungen im Erdgeschoß und im Obergeschoß eine anrechenbare Wohnfläche von über 225 qm, wobei die Räume im Dachgeschoß noch nicht einmal berücksichtigt sind.

Als "andere Wohnung" im Sinne von § 39 Abs. 1 Satz 1 Buchst. d II. WoBauG war die Wohnung im Obergeschoß ebenfalls nicht steuerbegünstigt. Die Wohnflächengrenze beträgt 108 qm; nach den eigenen, später zu ihren Ungunsten berichtigten Angaben der Kläger hatte die Wohnung aber eine anrechenbare Wohnfläche von fast 112 qm. Der Unterschied ist nicht als geringfügig anzusehen, weil die zuständige Behörde eine anrechenbare Wohnfläche von über 125 qm ermittelt hat, ohne daß sich die Kläger dagegen gewehrt haben, und außerdem zu berücksichtigen ist, daß die Bäume im Dachgeschoß damals noch nicht abgetrennt waren.

Der erkennende Senat vermag dem Berufungsgericht nicht darin zu folgen, daß die Wohnung im Obergeschoß als eine steuerbegünstigte eigengenutzte Eigentumswohnung anzusehen ist; er folgt der gegenteiligen Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts, der Revisionskläger und des Oberbundesanwalts aus den folgenden Gründen:

Der Anerkennungsbescheid nach § 83 Abs. 1 II. WoBauG löst zwar formell die Steuerbegünstigung aus, ist aber der Sache nach ein feststellender Verwaltungsakt. Er muß ergehen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind; er darf nicht ergehen, wenn sie nicht erfüllt sind. Er setzt voraus, daß die in Frage stehende Wohnung steuerbegünstigt ist; ob sie steuerbegünstigt ist, ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz. Das Gesetz läßt die Steuerbegünstigung als Rechtsfolge eintreten, wenn die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind.

Die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen müssen dem Grundsatz nach im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Wohnung erfüllt sein. In diesem Zeitpunkt muß eine selbständig zu nutzende Wohnung vorhanden sein, die der Größe nach die gesetzliche Wohnflächengrenze nicht überschreitet; in diesem Zeitpunkt muß es auch feststehen, ob eine Wohnung vorhanden ist, die wegen ihrer rechtlichen Qualifizierung auch bei einer die Regelgrenze überschreitenden Wohnfläche steuerbegünstigt ist. Daß es allein auf den Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit ankommt, wird in der Überleitungsvorschrift von § 110 Abs. 1 II. WoBauG mit einer nur für Familienheime geltenden Rückwirkungsregelung vorausgesetzt. Das wird auch in der Überleitungsvorschrift von § 114 Abs. 3 II. WoBauG (1965) vorausgesetzt: Danach ist es zwar unschädlich, wenn eine Wohnung, die nach den bisherigen Vorschriften von §§ 82, 83 II. WoBauG als steuerbegünstigt anerkannt worden war, später unter Überschreitung der damaligen, jedoch unter Einhaltung der ab 1. September 1965 geltenden Wohnflächengrenzen erweitert worden ist; damit wird aber zugleich bestätigt, daß eine vor dem 1. September 1965 bezugsfertig gewordene Wohnung nicht dadurch steuerbegünstigt wird, daß zwar die damals geltende Wohnflächengrenze nicht eingehalten war, die neue Grenze aber eingehalten ist. Ein Hinweis auf die Maßgeblichkeit des Zeitpunktes der Bezugsfertigkeit ist schließlich auch aus § 83 Abs. 5 II. WoBauG zu entnehmen; danach ist die Anerkennung mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit zu widerrufen, wenn die Voraussetzungen, von denen im Anerkennungsverfahren ausgegangen war, von Anfang an nicht erfüllt worden sind.

Nicht alle Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung können allerdings der Sache nach schon im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit tatsächlich erfüllt sein. Wer als Eigentümer mit seinen Angehörigen ein Familienheim bewohnen will, ist nicht immer in der Lage, sofort nach der Bezugsfertigkeit einzuziehen. Wird ein Kaufeigenheim errichtet, ist der Bauherr darauf angewiesen, einen Käufer zu finden, der das Haus sodann als Familienheim benutzt. Gleiches gilt dann, wenn eine für die Eigennutzung oder den Verkauf an einen Eigennutzer bestimmte Eigentumswohnung errichtet wird. Hier reicht die Absicht des Bauherrn aus, die Wohnung später der vorgesehenen Nutzung zuzuführen; diese Absicht und die sich aus ihr ergebende Zweckbestimmung müssen aber nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats schon im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Wohnung vorgelegen haben (vgl. BVerwGE 23, 80;  31, 50) [BVerwG 14.11.1968 - VIII C 11/65].

Die Kläger meinen zu Unrecht, daß auch dann, wenn eine Wohnung nur als Eigentumswohnung steuerbegünstigt sein kann, die im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit vorhandene Absicht, die Wohnung später in eine Eigentumswohnung zu verwandeln, ausreichend sei. Eine solche Absicht unterscheidet sich von der vorgenannten, die Nutzung der Wohnung betreffenden Zweckbestimmung; sie betrifft ein besonderes Qualifizierungsmerkmal. Der Berücksichtigung einer noch nicht ausgeführten Absicht, durch die nachträglich ein noch nicht vorhandenes Qualifizierungsmerkmal bewirkt werden soll, steht auch entgegen, daß es bei einer solchen Auslegung an jeder Objektivierbarkeit fehlen würde. Der vorliegende Fall verdeutlicht dies: Im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Räume im Erdgeschoß hatten die Kläger nach ihren Erklärungen die später verwirklichte Absicht, im Erdgeschoß Wohnungseigentum für eine Wohnung zu bilden; tatsächlich hatten sie aber zwei Wohnungen errichtet, die auch als steuerbegünstigt anerkannt worden sind. Im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Räume im Obergeschoß hatten sie die Absicht, eine abgetrennte Wohnung im Dachgeschoß zu errichten; damals waren die Räume im Dachgeschoß aber - obwohl teilweise schon ausgebaut - von den Räumen im Obergeschoß noch nicht abgetrennt. Es fehlte sogar an der für die Errichtung einer Wohnung im Dachgeschoß erforderlichen Baugenehmigung. Nach dem Vortrag des Vertreters der Kläger in der Revisionsverhandlung konnten diese nach der Fertigstellung der Räume im Obergeschoß schon deshalb nicht das Verfahren zur Bildung von Wohnungseigentum einleiten, weil es im Hinblick auf die Dachgeschoßräume an der erforderlichen "Abgeschlossenheitsbescheinigung" fehlte. Dieses Vorbringen bestätigt, daß die Wohnung im Obergeschoß im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der dort vorhandenen Räume nicht identisch ist mit der später abgetrennten und rechtlich verselbständigten Eigentumswohnung, in der die Kläger jetzt wohnen. Es handelte sich damals um einen noch nicht abgegrenzten Teil des Hauses, nicht um die nachher verselbständigte Eigentumswohnung.

Allerdings kann nicht gefordert werden, daß alle Vorgänge, die zur Bildung von Wohnungseigentum führen, schom im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit abgeschlossen sind. Es ist nämlich nicht voraussehbar, wie lange das zur Eintragung im Grundbuch führende Verfahren dauert; darauf hat der Bauherr keinen Einfluß. Auf den Zeitpunkt dieser Eintragung kann es deshalb nicht ankommen. Wird aber die Steuerbegünstigung für eine Eigentumswohnung beansprucht, so ist jedenfalls zu fordern, daß im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit alles geschehen ist, was seitens des Bauherrn oder des Eigentümers geschehen kann, um die Aufteilung von Wohnungseigentum vorzubereiten und damit die notwendige Objektivierung herbeizuführen. Das heißt, daß die erforderlichen notariellen Erklärungen beurkundet sein müssen und der Eintragungsantrag bereits bei dem Grundbuchamt eingereicht sein muß, wenn die Wohnung bezugsfertig geworden ist; anderenfalls sind die neugeschaffenen Räume jedenfalls nicht als Eigentumswohnung steuerbegünstigt.

In dieser Beantwortung der hier zu entscheidenden Rechtsfrage stimmt der erkennende Senat mit den Revisionsklägern und mit dem Oberbundesanwalt überein. Er geht damit nicht so weit wie das Oberverwaltungsgericht Münster, das in seinem Urteil vom 27. Juni 1967 - II A 137.65 - (FWW 1968, 31) meint, eine Wohnung sei als Eigentumswohnung nur dann steuerbegünstigt, wenn das Wohnungseigentum schon zur Zeit der Bezugsfertigkeit im Grundbuch eingetragen war. Er vermag aber auch dem Berufungsgericht nicht darin zu folgen, daß es genüge, wenn die Absicht, Wohnungseigentum zu bilden, im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit bestand und binnen angemessener Frist verwirklicht worden ist.

Da im vorliegenden Fall im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Räume im Obergeschoß die Bildung von Wohnungseigentum noch nicht urkundlich festgelegt und deshalb auch noch nicht dem Grundbuchamt mit einem Eintragungsantrag vorgelegt worden war, ist die Wohnung der Kläger keine steuerbegünstigte Eigentumswohnung. Unter Aufhebung des angefochtenen Urteils war deshalb die Berufung der Kläger zurückzuweisen und damit das erst instanzliche Urteil zu bestätigen.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 1, 2, 159 Satz 2 VwGO.