Die Revisionen in den nach § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Verfahren sind begründet und führen nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO zur Aufhebung der angegriffenen Urteile und Änderung der Bescheide.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte ist ordnungsgemäß erlassen und bekanntgegeben worden. Ein derartiger Bescheid, der einkommensteuerpflichtige Einkünfte von Gesellschaftern oder Gemeinschaftern zum Gegenstand hat, wird durch Angabe der einzelnen Gesellschafter oder Gemeinschafter und der Bezeichnung des Gemeinschaftsverhältnisses gekennzeichnet. Nicht die Gesellschaft, sondern die Gesellschafter sind notwendige Adressaten eines derartigen Feststellungsbescheides (BFH-Urteil vom 7. April 1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766 [BFH 07.04.1987 - VIII R 259/84]). Für die zutreffende Adressierung genügt es, wenn aus dem Gesamtinhalt des Bescheides erkennbar ist, für welche Personen die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden sollen und wie hoch diese sind (BFH-Urteil vom 28. März 1979 I R 219/78, BFHE 128, 14, BStBl II 1979, 718, [BFH 28.03.1979 - I R 219/78] und Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 203/81, BFHE 140, 22, BStBl II 1984, 318 [BFH 06.12.1983 - VIII R 203/81]). Der fragliche Bescheid erfüllt diese Voraussetzungen. Aus der Adressierung ergibt sich, daß er sich sowohl an den Beigeladenen als auch an die KG richtet. Aus den Anlagen ergeben sich die beteiligten Personen und die Höhe ihrer Gewinnanteile.

Die Revisionen sind begründet, weil der Beigeladene nicht als Mitunternehmer der Klägerin i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesehen werden kann. Gesellschafter der Klägerin waren vielmehr die GmbH und die Kommanditistin. Auch ein einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis ist nicht gegeben. Eine Gemeinschaft i.S. von § 741 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsteht ausschließlich durch die Tatsache gemeinschaftlicher Rechtszuständigkeit und ist von einem auf ihre Entstehung gerichteten Willen der Beteiligten unabhängig. Die Auffassung des FG, zwischen dem Beigeladenen und der Klägerin bestehe eine Gemeinschaft aufgrund der Zweckverbindung, gemeinsam ein Unternehmen zu betreiben, ist nicht haltbar. Bei einer gemeinsamen Zweckverfolgung aufgrund rechtsgeschäftlicher Vereinbarung kommt ausschließlich ein Gesellschaftsverhältnis i.S. von §§ 705 ff. BGB in Frage.

Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft genügt allerdings die Beteiligung in Form eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses. Es würde deshalb ausreichen, wenn der Beigeladene an der Klägerin in verdeckter Form als Gesellschafter beteiligt wäre. Voraussetzung dafür wäre, daß sich die Beteiligten zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zusammengeschlossen und sich gegenseitig verpflichtet hätten, die Erreichung dieses Zwecks durch ihre Beiträge zu fördern. Ob dies der Fall ist, muß nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beurteilt werden.

Das FG hat ohne Rechtsverstoß angenommen, die Tätigkeit des Beigeladenen als Geschäftsführer der Klägerin und die Vermietung der beiden Hallen stellten sich nicht als Beitrag zu einem gemeinsamen Gesellschaftszweck dar, sondern als Leistungen im Rahmen von Austauschverträgen. Insoweit hat der Beigeladene die durch den Anstellungsvertrag und die Pachtverträge vereinbarten Leistungen erbracht und die Gegenleistungen erhalten. Dies gilt auch für die bei leitenden Angestellten nicht ungewöhnlichen gewinnabhängigen Tantiemen (BFH-Urteil vom 23. August 1990 IV R 58/89, BFH/NV 1991, 661, m.w.N.). Als zusätzliche Leistung des Beigeladenen im Sinne eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses kommt deshalb lediglich die Stellung von Sicherheiten für Kredite der Klägerin in Betracht. Voraussetzung für die Annahme einer Mitunternehmerschaft des Beigeladenen sind dessen Mitunternehmerinitiative und ein Mitunternehmerrisiko. Beide Merkmale sind für das Gesellschaftsverhältnis konstitutiv und müssen kumulativ in mehr oder weniger ausgeprägter Form gegeben sein.

Aus der Geschäftsführung des Beigeladenen kann nicht ohne weiteres auf eine Mitunternehmerinitiativegeschlossenwerden. Als Geschäftsführer der Klägerin hat er zwar deren Geschäftstätigkeit geleitet und gestaltet. Grundlage dieser Geschäftsführung war jedoch ein Arbeitsverhältnis. Dieses verpflichtete ihn, nicht seine Interessen, sondern die der Klägerin wahrzunehmen. Er oblag insoweit der Überwachung und Weisungsbefugnis der Gesellschafter der Klägerin. Als Gesellschafter der GmbH standen dem Beigeladenen zwar diese Rechte insoweit in eigener Person zu, zumal er auch Geschäftsführer der GmbH war. Dies ändert jedoch nichts an der grundsätzlichen Abhängigkeit des Beigeladenen in seiner Geschäftsführertätigkeit zugunsten der Klägerin (BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 303/81, BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363 [BFH 22.01.1985 - VIII R 303/81]; BFH-Urteil vom 28. Januar 1986 VIII R 335/82, BFHE 146, 375, BStBl II 1986, 599 [BFH 28.01.1986 - VIII R 335/82]). Letztlich kommt es auf diese Frage jedoch nicht an, weil ein Mitunternehmerrisiko des Beigeladenen nicht gegeben ist.

Ein Mitunternehmerrisiko kann nur angenommen werden, wenn sich der Erfolg oder Mißerfolg einer geschäftlichen Tätigkeit unmittelbar im Gewinn oder Verlust niederschlägt. Zum Mitunternehmerrisiko gehört auch die Teilnahme an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts des fraglichen Unternehmens (BFH-Urteile vom 24. Juli 1984 VIII R 65/84, BFHE 142, 221, BStBl II 1985, 85; in BFHE 146, 375, [BFH 28.01.1986 - VIII R 335/82] BStBl II 1986, 599 [BFH 28.01.1986 - VIII R 335/82]; grundlegend Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Das Vergütungsrisiko eines leitenden Angestellten für sein Gehalt und eine etwaig vereinbarte Tantieme entspricht den bei Dienstverträgen üblichen Risiken, desgleichen das Vermieterrisiko für den Mietzins. Nichts anderes gilt auch für das verzinsliche Darlehen, das der Beigeladene der Klägerin bei Beginn der Geschäftstätigkeit kurzfristig gewährt hat. Diese Risiken sind mit denen eines Gesellschafters nicht vergleichbar.

Außerhalb von Austauschverträgen hat der Beigeladene allerdings Sicherheiten für Kredite der Klägerin gestellt, wobei die Frage offenbleiben kann, ob die Feststellungen des FG hinsichtlich einer am . . . 1979 vom Beigeladenen und der Kommanditistin übernommenen selbstschuldnerischen Bürgschaft zutreffen oder ob diese Feststellungen gegen den Akteninhalt verstoßen. Selbst bei Zugrundelegung einer derartigen weiteren Bürgschaft und, wie das FG in den Entscheidungsgründen unterstellt, der Übernahme einer globalen Haftung des Beigeladenen und der Kommanditistin für alle Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber der Bank, lassen sich daraus Mitunternehmerrisiko des Beigeladenen und damit eine Mitunternehmerschaft nicht herleiten. Zum einen hätte eine derartige globale Haftungsübernahme angesichts der tatsächlichen Umstände nur geringe wirtschaftliche Bedeutung gehabt, da Verbindlichkeiten der Klägerin nach den Feststellungen regelmäßig nur in geringer Höhe bestanden. Das ergibt sich auch daraus, daß die Klägerin dem Beigeladenen aus eigenen Mitteln im Jahre 1979 ihrerseits ein verzinsliches Darlehen gewährt hat (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1988 VIII R 362/83, BFHE 156, 93, BStBl II 1989, 705 [BFH 06.12.1988 - VIII R 362/83] unter 4. d). Aus der Gewährung von den Banken regelmäßig bei Gesellschaften mit nicht voll haftenden Gesellschaftern von den dahinterstehenden natürlichen Personen verlangten Sicherheiten ergibt sich alleine nicht das Bestehen einer verdeckten Gesellschaft. Von entscheidender Bedeutung ist vielmehr, daß der Beigeladene an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts unmittelbar nicht beteiligt ist, desgleichen nicht unmittelbar an etwaigen Verlusten der Klägerin. Über seinen Gesellschaftsanteil an der GmbH wirken sich derartige Gewinne oder Verluste zwar mittelbar auch auf den Beigeladenen aus, doch beruht diese Auswirkung auf seiner Beteiligung an der GmbH, nicht auf einer etwaigen verdeckten Beteiligung an der Klägerin. Ein Durchgriff durch die GmbH auf den Beigeladenen ist wegen der rechtlichen Ausgestaltung der Verhältnisse nicht möglich. Die verschiedenen Funktionen des Beigeladenen als Vermieter, Geschäftsführer der Klägerin, Gesellschafter der GmbH und als deren Geschäftsführer müssen vielmehr entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung auseinandergehalten und auch steuerlich unterschiedlich betrachtet werden.