Bundesfinanzhof
Urt. v. 26.02.1975, Az.: II R 173/71

Die Revision ist zum Teil begründet.

1. Entgegen der Ansicht des FG war die Klage auch insoweit zulässig, als das FA erstmals mit der Einspruchsentscheidung über den im Vertrag III enthaltenen Antrag des Klägers gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG entschieden hat.

Das FG vertritt die Auffassung, die Einspruchsentscheidung habe sich insoweit nicht auf die Steuerfestsetzung bezogen, sondern sei in Wirklichkeit als Entscheidung über den Antrag nach § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ein Ausgangsbescheid gewesen, der seinerseits mit dem Einspruch hätte angefochten werden können (§ 229 Nr. 6 bzw. Nr. 7 AO). Da dies nicht geschehen und die Klage auch nicht als sogenannte Sprungklage (§ 45 FGO) erhoben sei, könne nicht sachlich über sie entschieden werden.

Der Senat schließt sich dieser Auffassung nicht an. Wortlaut und Sinn des § 17 GrEStG rechtfertigen die Auslegung, daß bei Erfüllung der dort genannten Voraussetzungen der gemäß § 3 Abs. 2 StAnpG von der Festsetzung im Steuerbescheid unabhängige materielle Steueranspruch ganz oder teilweise entfällt. Zwar heißt es in den Abs. 1 und 2 des § 17 GrEStG, daß die Steuer "nicht erhoben" oder "erstattet" wird. Das könnte auf eine gegenteilige Aussage hindeuten. Indessen ist zu berücksichtigen, daß diese Formulierung zwangsläufig nicht genau sein kann; denn sie umfaßt zwei verschiedenartige verfahrensrechtliche Fälle, nämlich die der bestandskräftigen und die der nichtbestandskräftigen Steuerbescheide. Überdies wird die Klausel, die Steuer werde "nicht erhoben", in den §§ 5 bis 9 GrEStG in dem Sinne gebraucht, daß der materielle Steueranspruch nicht entsteht. Das läßt darauf schließen, daß er in den Fällen des § 17 GrEStG wieder wegfällt. Erst recht deutet der Ausdruck in § 17 Abs. 3 GrEStG, wonach die Steuer bei Herabsetzung der Gegenleistung "ermäßigt" wird, auf eine Beseitigung des materiellen Steueranspruches hin. Der Sinn des § 17 GrEStG bestärkt diese Deutung. Ist der vor dem Erwerbsvorgang vorhanden gewesene Zustand wiederhergestellt oder die Gegenleistung herabgesetzt worden, so soll der Erwerber ganz oder teilweise von der Steuer entlastet werden. Es ist dann kein Interesse ersichtlich, das es gebieten würde, dem Grunde oder der Höhe nach an dem materiellen Steueranspruch festzuhalten.

Im vorliegenden Fall war auch der Vertrag III am 30. Dezember 1970 und damit schon vor der Absendung des Steuerbescheides (20. Januar 1971) abgeschlossen worden. Beseitigt nach den vorstehenden Ausführungen aber das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen des § 17 GrEStG ganz oder teilweise für die Zukunft den materiellen Steueranspruch, so hätte das FA die Entscheidung darüber, ob der Vertrag III die Voraussetzungen des § 17 GrEStG erfüllte, in verfahrensrechtlich zulässiger Weise ebenso in die Veranlagung der Steuer einbeziehen können wie es das -- vom FG unbeanstandet -- hinsichtlich des Vertrages II getan hat. An dieser Einbeziehung war es lediglich dadurch gehindert, daß ihm der Vertrag III erst nach der Absendung des Steuerbescheides bekannt wurde. Da es jedoch gemäß § 248 Abs. 2 AO im Einspruchsverfahren die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen hatte, konnte es in diese Prüfung auch die weitere vom Kläger geltend gemachte teilweise Aufhebung des Vertrages I durch den Vertrag III einbeziehen; dementsprechend konnte es auch in der verfahrensrechtlichen Form der Einspruchsentscheidung darüber entscheiden, ob der Steueranspruch durch den Vertrag III teilweise beseitigt worden sei.

Zu der Frage, ob und inwieweit nach der Veranlagung eingetretene Ereignisse im Sinne des § 17 GrEStG eine Änderung oder Aufhebung des Steuerbescheides rechtfertigen können, braucht der Senat in diesem Verfahren nicht Stellung zu nehmen.

2. Der Vertrag I, welcher nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, ist nicht gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG rückgängig gemacht oder aufgehoben worden. Erst recht nicht ist die Steuerschuld nach § 4 Abs. 2 StAnpG wieder weggefallen.

a) Nach dem Wortlaut der Verträge II und III wurde der Vertrag I teilweise wieder aufgehoben. Trotzdem kann der Kläger insoweit nicht die Steuervergünstigung nach § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG in Anspruch nehmen. Die Vorschrift setzt voraus, daß die Beteiligten aus ihren vertraglichen Bindungen wieder entlassen werden und der Veräußerer seine frühere Rechtsstellung wiedererlangt (vgl. das Urteil vom 10. Juli 1974 II R 95/68, BFHE 113, 311, BStBl II 1974, 771). Diese Voraussetzungen fehlen im vorliegenden Fall. Die Verkäufer hatten dem Kläger in der notariellen Urkunde vom 22. Oktober 1970 Vollmacht erteilt, die Grundstücke zu von ihm zu bestimmenden Bedingungen und Preisen zu verkaufen, Auflassungen zu erklären und entgegenzunehmen. Damit hatten sie sich die Möglichkeiten genommen, die Grundstücke selbst nach Belieben verwerten zu können.

Der Kläger trägt vor, er sei gezwungen gewesen, diese Vertragsgestaltung zu wählen; es habe sich herausgestellt, daß er entgegen seinen früheren Vorstellungen den erworbenen Hof nicht durch zusätzliche Grundstückskäufe habe vergrößern können. Da die Verkäufer den Hof nicht hätten zurücknehmen wollen, habe er nur auf dem von ihm eingeschlagenen Weg den gezahlten Kaufpreis zurückerhalten können. Deshalb habe er nicht Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts mißbraucht (§ 6 Abs. 1 StAnpG). Dieser Vortrag ist unerheblich. War der Vertrag nicht im Sinne des § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG rückgängig gemacht worden, so kommt es nicht darauf an, ob die Voraussetzungen des § 6 StAnpG vorliegen (Urteil vom 10. Oktober 1973 II R 33/68, BFHE 111, 544, BStBl II 1974, 362).

b) Die schuldrechtlichen Vereinbarungen des Vertrages I sollten nach dessen Wortlaut für den Fall auflösend bedingt sein, daß die Verkäufer die Grundstücke an einen vom Kläger benannten Interessenten verkauften. Ob diese Bedingung eingetreten ist, soweit der Kläger als Vertreter der Verkäufer Teile des Grundbesitzes an Dritte veräußert hat, läßt der vom FG festgestellte Sachverhalt nicht erkennen. In den Verträgen II und III wurde der Vertrag I teilweise "aufgehoben". Das läßt darauf schließen, daß bei Abschluß der Verträge II und III die betreffenden Teile des Grundbesitzes noch nicht anderweitig verkauft waren, die Bedingung daher noch nicht eingetreten war und infolge der teilweisen Aufhebung des Vertrages I auch nicht mehr eintreten konnte. Diese Frage kann indessen dahingestellt bleiben. Selbst wenn die Bedingung eingetreten ist, würde sich das Entscheidungsergebnis nicht ändern. Die Betrachtungsweise nach § 4 Abs. 2 StAnpG kann nicht anders sein als diejenige nach § 17 GrEStG. Ebenso wie die Aufhebung eines Grundstückskaufvertrages bei fortbestehender Bindung des Verkäufers den Erwerbsvorgang nicht im Sinne des § 17 GrEStG rückgängig macht, hindert diese Bindung auch den Wegfall einer Grunderwerbsteuerpflicht nach § 4 Abs. 2 StAnpG; denn der Sinn dieser Vorschrift liegt darin, daß ein Erwerbsvorgang nur dann keine steuerlichen Folgen haben soll, wenn seine Wirkungen völlig beseitigt werden und damit der frühere Zustand wiederhergestellt wird. Geschieht dies nicht und erhält der Verkäufer wie im vorliegenden Fall nicht seine frühere Dispositionsfreiheit zurück, so entfällt dementsprechend der Grund für die Steuerbefreiung des § 4 Abs. 2 StAnpG.

3. Die entstandene Steuer ist neu zu berechnen, weil die vom Kläger zu zahlende Grunderwerbsteuer für die Hingabe des Tauschgrundstückes nicht in voller Höhe berücksichtigt werden darf.

Der Kläger hat als Gegenleistung die Zahlung von Grunderwerbsteuer übernommen, welche durch die Hingabe des Grundstückes im Werte von 67 000 DM entstanden war. Schuldner dieser Steuer waren im Verhältnis zum FA die Vertragspartner als Gesamtschuldner (§ 15 Nr. 1 GrEStG, § 7 Abs. 1 StAnpG). Im Innenverhältnis war daher der Kläger ohnehin verpflichtet, die Steuer zur Hälfte zu tragen (§ 426 Abs. 1 Satz 1 BGB erster Halbsatz BGB). Er konnte somit in diesem Innenverhältnis nur noch die andere Hälfte der Steuer übernehmen, die an sich seinen Vertragspartnern zur Last gefallen wäre. Außerdem ist zu berücksichtigen, daß die übernommene Hälfte dieser Steuer auch Gegenleistung für das erworbene Inventar ist. Deshalb ist sie entsprechend den Schätzungen des FA, welche der Kläger nicht angegriffen hat, auf die Werte des Grundstückes und des Inventars aufzuteilen. Danach ergibt sich folgende Berechnung:

Wert des Inventars 13 760 DM = 4,17 %

Wert des Grundstücks 316 240 DM = 95,83 %

Gesamtwert 330 000 DM = 100 %

Grunderwerbsteuer von 67 000 DM

3 % = 2 010 DM

4 % = 2 680 DM

4 690 DM

vom Kläger übernommen: 1/2 = 2 345 DM

Davon entfallen auf das vom Kläger

erworbene Grundstück 95,83 % = 2 247,20 DM

Steuer für den vorliegenden Erwerbsvorgang:

Gesamtkaufpreis 330 000,-- DM

./. Kaufpreis für Inventar 13 760,-- DM

316 240,-- DM

+ übernommene Grunderwerbsteuer 2 247,20 DM

steuerpflichtige Gegenleistung 318 487,20 DM

Steuer:

3 % = 9 554,60 DM

4 % = 12 739,45 DM

22 294,05 DM