Bundesfinanzhof
Urt. v. 18.03.1964, Az.: IV 86/63 U

Streitig ist die Gewinnverteilung des einheitlich festzustellenden Gewinns einer KG (Bfin.) für die Veranlagungszeiträume 1954 bis 1956, soweit sie die Kinder zweier bisheriger Altkommanditisten betrifft.

Der Altkommanditist A. O. hat im Jahre 1954 seinem damals bereits volljährigen Sohn E. O. einen Teilbetrag seiner Kommanditbeteiligung in Höhe von 13 666 DM übertragen. In das Handelsregister wurde am 21. Dezember 1954 E. O. als Kommanditist der Bfin. eingetragen. Einige Jahre vorher hatte der Altkommanditist A. O. bereits seinem Sohn W., dem älteren Bruder von E. O., ebenfalls einen Teilbetrag in Höhe von 13 666 DM seiner Kommanditeinlage übertragen. Auch W.war als Kommanditist in das Handelsregister eingetragen und seine Beteiligung auch steuerlich anerkannt worden. Die restliche Kommanditbeteiligung des A. O. betrug nunmehr noch 54 668 DM. Ein schriftlicher Vertrag über die Abtretung des Kommanditanteils an E. O. durch seinen Vater ist nicht geschlossen worden.

Im notariellen Vertrag vom 23. Februar 1955 übertrug die Altkommanditistin A. R. einen Teilbetrag ihrer zu diesem Zeitpunkt 82 000 DM betragenden Kommanditeinlage in Höhe von 27 333 DM auf ihre Tochter M. R. Die Tochter war damals 50 Jahre alt. Auch diese Veränderung in der Kommanditbeteiligung der A. R. wurde am 2. Oktober 1956 in das Handelsregister eingetragen. Die Kommanditeinlage der A. R. betrug nunmehr noch 54 667 DM.

Streitig ist, ob die auf die übertragenen Kommanditanteile der beiden Kinder der Altkommanditisten, E. O. und M. R., entfallenden Gewinnanteile (für E. O. 6 653 DM in 1954, 7 831 DM in 1955, 9 025 DM in 1956, und für M. R. 15 662 DM in 1955 und 18 126 DM in 1956) für die Streitjahre den Kommanditisten zuzurechnen sind. Das Finanzamt veranlagte die Bfin. zunächst laut ihrer Erklärung. Anläßlich einer in der Zeit vom 26. August bis 10. September 1958 durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Betriebsprüfer fest, daß weder für E. O. noch für M. R. Kapitalkonten geführt wurden. Er führte aus, soweit in beiden Fällen erstmals für das Jahr 1956 Gewinngutschriften zugunsten der Kommanditisten erfolgt seien, habe die Bfin. auf ausdrückliche Anweisung der Altkommanditisten A. O. und A. R. diese Gutschriften auf Privatkonten dieser Kommanditisten umbuchen müssen. Mit Berichtigungsbescheiden gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO, die auch aus anderen Gründen gerechtfertigt waren, rechnete nunmehr das Finanzamt für die Streitjahre die auf die beiden neu aufgenommenen Kommanditisten E. O. und M. R. entfallenden Gewinnanteile deren Eltern zu.

Einspruch und Berufung hiergegen blieben erfolglos.

Die Rb. der Bfin. ist nicht begründet.

1.

Der von der Bfin. in erster Linie gerügte Widerspruch der Feststellungen des Finanzgerichts mit dem klaren Inhalt der Akten liegt nicht vor. Aus den Ausführungen des Finanzgerichts geht eindeutig hervor, daß das Finanzgericht, wenn es von den Kapitalkonten spricht, diesen Begriff im steuerlichen und nicht im handelsrechtlichen Sinne auffaßt. Steuerlich gehören aber zu den Kapitalkonten eines Mitunternehmers an einer Personengesellschaft nicht nur die sogenannten festen Beteiligungsziffern, sondern alle Konten, die daneben für den Mitunternehmer zu führen sind, so insbesondere Konten für Gewinngutschriften, Darlehnskonten und andere Konten. Hier aber bestreitet die Bfin. selbst nicht, daß ein solches Kapitalkonto, das sich aus verschiedenen Einzelkonten des Mitunternehmers zusammensetzt, für E. O. und M. R. nicht geführt worden ist. Die Rb. bestreitet ferner nicht, daß auch feste Kapitalkonten, deren Bestand im übrigen das Finanzgericht gar nicht bezweifelt, für die Zeit bis zum Jahr 1956 tatsächlich nicht eingerichtet worden waren. Von einem Widerspruch mit dem klaren Inhalt der Akten im finanzgerichtlichen Urteil in diesem Punkt kann daher keine Rede sein.

2.

Im Gegensatz zur Auffassung der Rb. ist dem Finanzgericht darin zuzustimmen, daß der hier zu entscheidende Streitfall nicht demjenigen des Urteils des Bundesfinanzhofs I 48/59 U vom 1. September 1959 (BStBl 1960 III S. 35, Slg. Bd. 70 S. 93) entspricht. In dem damaligen Urteil sah der Bundesfinanzhof nur deshalb über das Nichtvorhandensein getrennter Kapitalkonten für die an der OHG beteiligten Ehegatten hinweg, weil sich aus sonstigen Umständen das Vorhandensein eines Ehegattengesellschaftsverhältnisses ziemlich eindeutig ergab und die Kapitalkonten auch rückwirkend einigermaßen zuverlässig nachkonstruiert werden konnten. Das damalige Urteil ging bei seiner Auffassung davon aus, daß die Nichterrichtung getrennter Kapitalkonten für die beiden Ehegatten lediglich auf ein Versehen zurückzuführen sei, das sich vor allen Dingen aus der Unklarheit darüber ergeben habe, welche Voraussetzungen zur Anerkennung eines Ehegattengesellschaftsverhältnisses in formeller Hinsicht überhaupt an die Buchführung gestellt werden konnten.

Im Streitfall ist jedoch bewußt darauf verzichtet worden, die auf die angeblichen Kommanditanteile der Jungkommanditisten E. O. und M. R. entfallenden Gewinne diesen auch buchmäßig zuzuschreiben. Es wird von der Rb. nicht in Abrede gestellt, daß die Gewinnanteile auf Anweisung der Eltern weiterhin diesen gutgeschrieben worden sind. Mit Recht weist das Finanzgericht darauf hin, daß die Bfin. derartige Buchungen schon im Hinblick auf die sich daraus eventuell für sie ergebenden nachteiligen zivilrechtlichen Folgen sicherlich nicht vorgenommen hätte, wenn die Eltern von E. O. und M. R. die Übertragung der Gewinnanteile auf ihre Kinder ernsthaft gewollt hätten. So wie die Dinge von den Beteiligten tatsächlich gehandhabt wurden, wären die Gesellschaftsverhältnisse von E. O. und M. R. nur anzuerkennen gewesen, wenn zwischen ihnen einerseits und der Bfin. andererseits klare Vereinbarungen darüber vorlägen, daß die angeblichen Gewinnanteile auf die Konten der Eltern übertragen werden sollten. Dann könnte gegebenenfalls hierin Einkommensverwendung seitens des E. O. und der M. R. erblickt werden. Im Streitfall ist offensichtlich eine solche Vereinbarung nicht getroffen worden. Vorgetragen wurde vielmehr lediglich, daß die Übertragung auf die Konten der Eltern auf deren Anweisung geschehen sei, wenn auch im angeblichen und glaublichen Einverständnis mit E. O. und M. R. Selbst wenn man aber eine solche Vereinbarung im Streitfall annehmen will, weil die Bfin. davon ausgehen konnte, daß die Anweisung der Eltern vertretungsweise für ihre Kinder erfolgt ist, so ist ein vernünftiges, das Gesellschaftsverhältnis als solches nicht berührendes Motiv für eine solche Übertragung aus den Akten nicht erkennbar. Was die Bfin. in dieser Hinsicht vorgetragen hat, daß nämlich E. O. seinem Vater die Verwaltung seiner ausgeschütteten Gewinnanteile übertragen habe, um nicht Gefahr zu laufen, über seine Verhältnisse zu leben, und daß für A. R. auf diese Weise die Abrechnung der auf den gespaltenen Kommanditanteil entfallenden Gewinne mit der Bfin. leichter sei, ist wenig überzeugend. Auch der Senat vermag darin kein Anzeichen dafür zu sehen, daß A. O. und A. R. von ihren Kindern lediglich den Auftrag erhalten hätten, die ausgeschütteten Gewinnanteile zu verwalten. Diese Darstellungsweise wird insbesondere auch nicht durch das Vorbringen der Bfin. gestützt, daß insbesondere E. O. die ausgeschütteten Gewinne tatsächlich durch seinen Vater restlos erhalten habe. Das von der Bfin. insoweit vorgelegte Konto über die Abrechnung zwischen A. O. und seinem Sohn E. O. weist ganz erhebliche weitere Überweisungen auf das Konto des E. O. auf, die über die ausgezahlten Gewinne aus dem Kommanditanteil hinausgehen. An Ausschüttungen entfielen auf E. O. in den Jahren 1954 bis 1956 hiernach insgesamt rund 16 375 DM, während von dem Konto in derselben Zeit 19 602,10 DM ausgegeben wurden, die aus anderen Mitteln des Vaters A. O. stammten. Es läßt sich diesen Überweisungen nicht mehr entnehmen, als daß der Vater A. O. seinem Sohn erhebliche Beträge überwiesen hat. Es läßt sich ihnen jedenfalls nicht entnehmen, daß es dem A. O. gerade darauf ankam, wenigstens die auf den für seinen Sohn E. O. abgespaltenen Kommanditanteil entfallenden ausgeschütteten Gewinne diesem zu überweisen. A. O. hat vielmehr offensichtlich dem E. O. ein Konto eingerichtet und dieses mit Überweisungen aus seinem Vermögen gespeist, um damit dem E. O. gegenüber seine Unterhaltspflicht zu erfüllen. Entscheidend für die Beurteilung ist sodann aber weiter, daß nicht nur die ausgeschütteten Gewinne über die Konten der Eltern gegangen sind, sondern daß die nicht ausgeschütteten Gewinne nach wie vor auf die Konten der Eltern übertragen worden und dort stehengeblieben sind. Diese nicht ausgeschütteten Gewinne betrugen für E. O. in 1954 = 0 DM, für 1955 = 3 524 DM, für 1956 = 3 610 DM; für M. R. betrugen sie für 1955 = 7 048 DM, für 1956 = 7 250 DM. Hinsichtlich dieser nicht ausgeschütteten Gewinnanteile insbesondere zieht offensichtlich die Darstellungsweise der Bfin. nicht, daß A. O. die Gewinne seines Sohnes deshalb verwalte, damit dieser nicht über seine Verhältnisse lebe. Denn die nicht ausgeschütteten Gewinne hatte E. O. nicht zur Verfügung. Es hätte also nichts im Wege gestanden, wenigstens für die nicht ausgeschütteten Gewinne auch für die beiden Kommanditisten E. O. und M. R. jeweils ein entsprechendes Guthabenkonto einzurichten. Wenn die Bfin. hierzu einwendet, E.O. und M. R. hätten den Anspruch auf die nicht ausgeschütteten Gewinne eben kraft ihres Gesellschaftsverhältnisses, so wäre dieser Einwand nur dann stichhaltig, wenn die oben schon angesprochene klare Vereinbarung zwischen E. O. und M. R. einerseits und der Bfin. andererseits, ihre Ansprüche auf die Konten der Eltern zu verbuchen, vorläge. Da sie jedoch nicht vorliegt, und da, wenn man sie aus den Gesamtumständen des Falles gleichwohl als vorliegend ansehen wollte, eine vernünftige Motivation für sie nicht erkennbar ist, außer eben der, daß die Übertragungen der Kommanditanteile seitens der Eltern auf ihre beiden Kinder E. O. und M. R. nicht ernsthaft gemeint waren, kommt dem Einwand der Bfin. keine rechtliche Bedeutung zu.

Als Voraussetzung für die Anerkennung besonderer vertraglicher Verhältnisse, insbesondere von Gesellschaftsverhältnissen zwischen Eltern und Kindern, hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stets gefordert, daß diese Verhältnisse klar und eindeutig gestaltet und durchgeführt werden müssen. Gerade hieran fehlt es im Streitfall. Dadurch, daß auf Anweisung der Eltern von E. O. und M. R. die Bfin. die auf die Kinder entfallenden Gewinnanteile nicht den Kindern, sondern den Eltern zuzuschreiben hatte, haben die Eltern selbst die zunächst vorhandene Klarheit in der Gestaltung der Rechtsverhältnisse wieder beseitigt. Hierdurch unterscheidet sich auch im Falle A. O. das Verhältnis des E. O. zu seinem Vater gegenüber demjenigen seines älteren Bruders W. zu seinem Vater. Im Fall W. sind derartige Manipulationen zwischen Vater und Sohn, wie sie zwischen A. O. und E. O. vorgenommen worden sind, nicht vorgekommen. Deshalb konnte das Finanzamt im Fall W. die Kommanditbeteiligung des W. als ernsthaft anerkennen, die Anerkennung der Ernsthaftigkeit aber im Fall E. O. versagen.