Bundesgerichtshof
Urt. v. 21.07.1994, Az.: II ZR 82/93

I. Die Klägerin, Gesellschafterin der Beklagten, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wendet sich gegen den zum 31. Dezember 1989 aufgestellten, mit dem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers vom 18. Juli 1990 versehenen Jahresabschluß dieser Gesellschaft. Der Beschluß der Gesellschafterversammlung über seine Feststellung und über die Gewinnverwendung ist mehrheitlich am 19. Oktober 1990 gefaßt worden.

Die Beklagte ist u.a. an einer größeren Anzahl von Kapitalgesellschaften beteiligt. Die Höhe der Beteiligung beträgt bei einigen Gesellschaften - u.a. der "T." T. GmbH K. sowie der "G." G. mbH Ko.- 100 %.

Die Gesellschafterversammlungen der "T." und der "G." haben über die Feststellung der zum 31. Dezember 1989 aufgestellten Jahresabschlüsse und die Gewinnverwendung für das Geschäftsjahr 1989 am 29. Juni 1990 Beschluß gefaßt. In den für 1989 erstellten Jahresabschluß der Beklagten sind die für 1988, nicht aber für 1989 ausgeschütteten Gewinne ihrer Tochtergesellschaften aufgenommen worden.

Die Klägerin ist der Ansicht, die Beklagte habe die für 1989 ausgeschütteten Gewinne ihrer Tochtergesellschaften in ihren für 1989 festgestellten Jahresabschluß aufnehmen müssen. Da dies nicht geschehen sei, seien die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung der Beklagten über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Verwendung des Bilanzgewinns für das Geschäftsjahr 1989 nichtig.

Das Landgericht hat die Klage im Hinblick auf diesen in die Berufungs- und Revisionsinstanz gelangten Streitgegenstand abgewiesen. Die dagegen eingelegte Berufung war erfolglos. Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Klagebegehren weiter.

II. Die Entscheidung über den von der Klägerin verfolgten Hauptantrag, entsprechend § 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG, §§ 243 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 HGB die Nichtigkeit der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung der Beklagten vom 9. Oktober 1990 festzustellen, mit denen der Jahresabschluß für das Geschäftsjahr 1989 festgestellt und die Verwendung des Bilanzgewinns für dieses Geschäftsjahr geregelt worden sind, hängt davon ab, ob die Beklagte verpflichtet ist, den von ihren Tochtergesellschaften "T." und "G." für das Geschäftsjahr 1989 ausgeschütteten Gewinn "phasengleich" in den Jahresabschluß 1989 aufzunehmen oder ob sie ihn "phasenverschoben" erst in dem für das Geschäftsjahr 1990 festzustellenden Jahresabschluß auszuweisen vermag. Kann davon ausgegangen werden, daß die Gewinnforderung der Beklagten bereits zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 1989 entstanden ist, muß sie gemäß § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB auch für das Geschäftsjahr 1989 berücksichtigt werden. Entsteht die Forderung der Beklagten gegenüber ihren Tochtergesellschaften erst im Geschäftsjahr 1990, hat sie diese auch in diesem Geschäftsjahr in ihren Jahresabschluß aufzunehmen, wobei es für diesen Fall auf sich beruhen kann, ob es der Beklagten auch erlaubt wäre, die Forderung bereits im Jahresabschluß 1989 zu berücksichtigen (vgl. dazu BGHZ 65, 230 [BGH 03.11.1975 - II ZR 67/73]).

III. Ob ein Vermögensgegenstand bilanzrechtlich zu dem Vermögen eines Unternehmens gehört und damit aktivierungspflichtig ist, wird im Schrifttum - ausgehend von den rechtlichen Eigentumsverhältnissen - danach entschieden, ob er wirtschaftlich als zu dessen Eigentum gehörig angesehen werden kann (vgl. u.a. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Aufl., § 246 Rdn. 145; Budde/Karig, Beckscher Bilanzkommentar, 2. Aufl., § 246 Rdn. 4; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 III 1, S. 68 ff.; Claussen/Korth in: Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 246 Rdn. 6; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 1985, S. 10; ders. Bilanzrechtsprechung, 1993, S. 8 ff.). Diese für die Ansatzpflicht maßgebende wirtschaftliche Betrachtungsweise wird auch der Entstehung von Forderungen zugrunde gelegt. Entscheidend sei nicht, ob eine Forderung rechtlich bereits wirksam entstanden sei, sondern ob sie sich schon so weit konkretisieren lasse, daß sie wirtschaftlich als Vermögensgegenstand qualifiziert werden könne und damit zu einer Vermögensmehrung führe (Adler/Düring/Schmaltz aaO. § 246 Rdn. 113; Knobbe-Keuk aaO. § 4 III 4, S. 81 ff.; Schulze-Osterloh, ZGR 1977, 104, 106). Diese Voraussetzungen werden für den Fall bejaht, daß die für die Entstehung einer Forderung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Eintritt der übrigen rechtlichen Entstehungsvoraussetzungen mit Sicherheit erwartet werden kann (Adler/Düring/Schmaltz aaO. § 246 Rdn. 113; Ballwieser, Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, 1993, B 131 Rdn. 90; BFH, Urt. v. 12. April 1984 - IV R 112/81, BStBl. II, 1984, S. 554, 555).

Der Gewinnanspruch aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft wird dem Vermögen des Beteiligungsinhabers grundsätzlich erst für den Zeitpunkt zugeordnet, in dem die Gesellschafterversammlung den Gewinnverwendungsbeschluß gefaßt hat. Erst in diesem Zeitpunkt sei der Gewinnanspruch als Gläubigeranspruch entstanden. Das entspricht den Differenzierungen, die zu § 58 Abs. 4 AktG bzw. § 29 GmbHG zwischen dem allgemeinen mitgliedschaftlichen Anspruch auf Gewinnbeteiligung, dem mit dem festgestellten Jahresabschluß entstehenden Anspruch auf Ausschüttung des Bilanzgewinns und dem Dividendenanspruch, der auf dem Gewinnverwendungsbeschluß beruht, getroffen werden (vgl. BGHZ 65, 230, 235 f. [BGH 03.11.1975 - II ZR 67/73]; Lutter in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 58 Rdn. 80; Baumbach/Hueck, GmbHG, 15. Aufl., § 29 Rdn. 48/49).

Im Schrifttum ist jedoch umstritten, ob ein Gewinnanspruch, der einem Unternehmen gegenüber einer Kapitalgesellschaft zusteht, an der es allein oder mit Mehrheit beteiligt ist und für die zumindest die Vermutungen der Abhängigkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 und der Konzernzugehörigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Satz 3 AktG gelten, bereits zum Stichtag des Jahresabschlusses der abhängigen Gesellschaft als wirtschaftlich hinreichend konkretisiert und damit zum Vermögen des allein oder mehrheitlich beteiligten Unternehmens gehörig angesehen werden kann, wenn die Geschäftsjahre beider Unternehmen deckungsgleich sind und die Gesellschafterversammlung der abhängigen Gesellschaft über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Gewinnverwendung beschließt, bevor die Prüfung des Jahresabschlusses des mit Mehrheit beteiligten Unternehmens abgeschlossen ist (bejahend Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, GmbHG, 15. Aufl., § 42 Rdn. 141; Schulze-Osterloh, ZGR 1977, 104, 107, 115, für Holdinggesellschaften und mehrstufig gegliederte Konzerne ohne Begründung im einzelnen Adler/Düring/Schmaltz aaO. § 275 Rdn. 152; Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, § 151 Rdn. 74; Mellerowicz in Großkommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., § 151 Rdn. 73; verneinend: Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht aaO. § 5 VII a bb, S. 221 f.; dies. AG 1979, 293, 300-302; Sarx/Pankow, Beck'scher Bilanzkommentar, 2. Aufl., § 266 Rdn. 120; Goerdeler/Welf Müller in Hachenburg, GmbHG, 7. Aufl., § 42 Rdn. 84; wohl auch Volkeri/Schneider, BB 1979, 964, 967/969; Pasdika, AG 1977, 159; unter Ausschluß von Holdinggesellschaften und mehrstufig gegliederten Konzernen auch Adler/Düring/Schmaltz aaO. § 275 Rdn. 152).

Die Beklagte, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, ist alleinige Gesellschafterin der beiden Gesellschaften mit beschränkter Haftung "T." und "G.". Für diese ist die Abhängigkeits- und Konzernvermutung im Sinne der §§ 17 Abs. 2 und 18 Abs. 1 Satz 3 AktG nicht widerlegt. Die Gesellschafterversammlungen beider Tochtergesellschaften haben die Beschlüsse über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Gewinnverwendung für das Geschäftsjahr 1989 am 29. Juni 1990 gefaßt. Erst am 18. Juli 1990 wurde die Prüfung des von der Beklagten für das - mit dem Geschäftsjahr ihrer Tochtergesellschaften deckungsgleiche - Geschäftsjahr 1989 aufgestellten Jahresabschlusses durch Erteilung des uneingeschränkten Bestätigungsvermerks des Abschlußprüfers abgeschlossen. Die Entscheidung über den von der Klägerin gegen die Beklagte verfolgten Hauptantrag hängt demnach von der Beantwortung der aufgeworfenen Rechtsfrage ab.

IV. Der Senat ist der Ansicht, daß der Gewinnanspruch des allein oder mit Mehrheit an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung beteiligten Unternehmens unter den dargelegten Voraussetzungen bereits zum Stichtag der Bilanz der abhängigen Gesellschaft wirtschaftlich so weitgehend konkretisiert ist, daß er als zu seinem Vermögen gehörig angesehen werden kann. Daraus folgt, daß die Forderung "phasengleich" mit der Entstehung der entsprechenden Verpflichtung bei der abhängigen Gesellschaft in den Jahresabschluß des allein oder mehrheitlich beteiligten Unternehmens aufgenommen werden muß.

Zum Stichtag des von der abhängigen Gesellschaft mit beschränkter Haftung zu erstellenden Jahresabschlusses steht fest, ob sie einen Gewinn erzielt hat. Ferner liegen die gesetzlichen und gesellschaftsvertraglichen Voraussetzungen dafür vor, ob und in welcher Höhe eine Ausschüttung des Gewinns ausgeschlossen ist (§ 29 Abs. 1 GmbHG). Soweit eine Verteilung unter die Gesellschafter durch Beschluß nach § 29 Abs. 1 und 2 GmbHG ausgeschlossen werden soll, kann das von dem allein oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen aufgrund seiner beherrschenden Stellung ebenso bestimmt werden wie die Höhe des Ausschüttungsbetrags. Zwar steht am Stichtag des Jahresabschlusses noch nicht fest, ob und in welcher Höhe diese verschiedenen Möglichkeiten realisiert werden, so daß sich auch die genaue Höhe des Gewinnanspruchs noch nicht übersehen läßt (vgl. BGHZ 65, 230, 236 [BGH 03.11.1975 - II ZR 67/73]; BFH, Urt. v. 8. März 1989 - X R 9/86, BStBl. II, 1989, S. 714, 717). Diese Konkretisierung tritt aber mit dem Gewinnverwendungsbeschluß ein. Er beruht regelmäßig auf der Berücksichtigung von Umständen, die bis zum Stichtag des Jahresabschlusses eingetreten und dem Beschluß über die Gewinnverwendung nach Kenntniserlangung durch das allein oder mehrheitlich beteiligte Unternehmen zugrunde gelegt worden sind (vgl. BGHZ 65, 230, 236 [BGH 03.11.1975 - II ZR 67/73]; Sen.Urt. v. 22. Oktober 1973 - II ZR 37/72, WM 1974, 129). Zutreffend geht der Bundesfinanzhof (Urt. v. 8. März 1989 aaO.) daher davon aus, daß der Gewinnverwendungsbeschluß einen sicheren Rückschluß auf die für den Stichtag maßgebende Absicht des beteiligten Unternehmens zuläßt und diese gleichsam "in einer objektiv nachprüfbaren Weise erhellt". Eine solche Betrachtungsweise scheidet zwar dann aus, wenn feststeht, daß der Gewinnverwendungsbeschluß von Tatsachen beeinflußt worden ist, die erst im Folgejahr aufgetreten sind, ohne daß sie mit Entwicklungen zusammenhängen, die sich bereits im Laufe des Geschäftsjahres oder früher angebahnt haben. Daß derartige Tatsachen die Beschlüsse der Beklagten als Alleingesellschafterin der "T." und "G." beeinflußt haben, ist weder vorgetragen noch ersichtlich.

V. Die Festlegung des Zeitpunkts für die Entstehung des Gewinnanspruchs unter den vorstehend im einzelnen dargelegten Voraussetzungen betrifft das als Ausschluß des Grundsatzes vorsichtiger Bewertung geltende Realisationsprinzip. Sie erfolgt daher zugleich unter Auslegung der Vorschrift des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, in der beide Grundsätze ihren gesetzlichen Niederschlag gefunden haben. Diese Bestimmung ist durch Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtliniengesetz) vom 19. Dezember 1985 in das Handelsgesetzbuch eingefügt worden. Sie entspricht Art. 31 Abs. 1 lit. c, aa der Vierten Richtlinie vom 25. Juli 1978 (Jahresabschlußrichtlinie - 78/660/EWG). Die Auslegung betrifft daher in nationales Recht umgesetztes Gemeinschaftsrecht (vgl. Knobbe/Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht aaO. § 5 VII 2 a, bb - S. 222 f.); für sie ist ausschließlich der Europäische Gerichtshof zuständig. Sie wirft die Frage auf, ob die Festlegung dieses Zeitpunkts den Voraussetzungen der Gewinnrealisierung im Sinne der genannten Vorschrift entspricht und ob ein derartiges Verfahren mit der Regelung des Art. 59 der Richtlinie ("Equity"-Methode) vereinbart werden kann (vgl. dazu Knobbe/Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht aaO.; Meilicke, FR 1990, S. 9).

Die Sache war daher zur Einholung einer Vorabentscheidung dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften gemäß Art. 177 Abs. 3 EWG-Vertrag vorzulegen.