Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Es hat angenommen, er habe als Geschäftsführer der R..., einer eingetragenen Genossenschaft, durch ungerechtfertigten Vorsteuerabzug in den Jahren von 1972 bis 1979 Umsatzsteuer der Genossenschaft in Höhe von 1.051.963,86 DM verkürzt. Mit der Revision macht der Angeklagte geltend, die Strafklage sei verbraucht. Er rügt die Verletzung förmlichen und sachlichen Rechts. Das Rechtsmittel ist begründet.

I.

Ein Verfahrenshindernis besteht nicht. Die unerlaubte Abgabe von Tierarzneimitteln, die Gegenstand des rechtskräftigen Strafbefehls des Amtsgerichts Cloppenburg vom 30. Dezember 1981 ist, hat die Strafklage nicht verbraucht. Die nur zeitliche Überschneidung mit der Umsatzsteuerhinterziehung verbindet beide Straftaten weder im sachlichrechtlichen noch im prozessualen Sinne zu einer einheitlichen Tat.

II.

Auf die Verfahrensrügen braucht der Senat nicht einzugehen, weil die Sachrüge durchgreift. Jedenfalls die Beweiswürdigung, auf die das Landgericht die Feststellung stützt, der Angeklagte habe vorsätzlich gehandelt (UA S. 47ff.), hält der rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

1.

Das Landgericht unterscheidet nicht zwischen formellen und materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs. Bei der Annahme, der Angeklagte habe unberechtigt Vorsteuern für die RVVG abgezogen, geht es ersichtlich davon aus, die materiellen Voraussetzungen dafür hätten nicht vorgelegen. Es meint: Es handele sich bei den Liefer- und Abnahmeverträgen um Scheingeschäfte im Sinne von § 42 Abs. 2 AO (richtig: § 41 Abs. 2 AO) und nicht nur um Umgehungsgeschäfte, da auch die Mäster nur ihren Garantielohn hätten beziehen und nicht tatsächlich Eigentümer der Schweine hätten werden wollen (UA S. 53).

2.

Die Beweiswürdigung ergibt nicht, daß ein entsprechender Vorsatz des Angeklagten rechtsfehlerfrei festgestellt ist.

a)

Ungenau ist schon der Ausgangspunkt der im Rahmen der Beweiswürdigung vorgenommenen Prüfung, der Angeklagte sei sich "der Strafbarkeit" seiner umsatzsteuerrechtlichen "Manipulationen" durch die Liefer- und Abnahmeverträge bewußt gewesen (UA S. 47), wobei die Verwendung des Ausdrucks "Manipulationen" darauf hindeuten kann, daß als Ergebnis bereits vorweg genommen worden ist, was erst erwiesen werden sollte. Zum Vorsatz der Steuerhinterziehung gehört, daß der Täter den angegriffenen bestehenden Steueranspruch kennt und daß er ihn trotz dieser Kenntnis gegenüber der Steuerbehörde verkürzen will (BGHSt 5, 90, 91f.; BGH wistra 1986, 174; 1986, 220f.; Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO 9. Aufl. § 370 Rdn. 113; Samson in Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht 3. Aufl., § 370 AO Rdn. 186 und 187). Hieran hätte das Landgericht bei der Beweiswürdigung anknüpfen müssen.

b)

Es hätte demnach - ausgehend von den zur Tatzeit geltenden Fassungen des Umsatzsteuergesetzes 1967 (vom 29. Mai 1967, BGBl I, 545) und des Umsatzsteuergesetzes 1973 (Neufassung vom 16. November 1973, BGBl. I S. 1681) - erwägen müssen, was steuerrechtlich Gegenstand der Leistungen war, welche die Landwirte nach Umstellung der Verträge von Lohnmast auf Eigenmast gegen Entgelt im Rahmen ihres Betriebes an die Genossenschaft ausführten (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1, Abs. 8 UStG 1967 und 1973), ob es sich um Lieferungen oder sonstige Leistungen handelte, worin das die Bemessungsgrundlage bildende Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG 1967 und 1973) lag und ob der Angeklagte dies erkannte, wenn auch aus laienhafter Sicht. Für die steuerrechtliche Prüfung kommt es zwar nicht auf eine zivilrechtliche Bezeichnung des Vorgangs an, der zu beurteilen ist, sondern auf die in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu ermittelnde Interessenlage der daran Beteiligten (vgl. Bunjes/Geist UStG 2. Aufl. § 1 Anm. 5; Husmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist UStG 5. Aufl. § 1 Rdn. 47). Ihnen ist es aber nicht verwehrt, von mehreren in Betracht kommenden rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten diejenige zu wählen, die steuerlich für sie vorteilhafter ist. Da für die Umsatzsteuer auf die tatsächliche Leistungsbewegung abzustellen ist, ist das Erfüllungsgeschäft maßgebend, nicht ein etwa zugrundeliegendes Verpflichtungsgeschäft (Bunjes/Geist aaO Rdn. 6).

Es kann - was das Landgericht möglicherweise verkannt hat - nicht ohne weiteres vorausgesetzt werden, daß das, was zivilrechtlich als kombiniertes Kauf- und Kreditgeschäft erscheint und abgewickelt wird, sich einem Rechtsunkundigen steuerlich als Werkleistung (vgl. § 3 Abs. 8 und 9 UStG 1967 und 1973) mit den entsprechenden umsatzsteuerrechtlichen Folgen darstellt. Dies gilt um so mehr, als sich die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung in der Steuerpraxis häufig als schwierig erweist (Husmann aaO Rdn. 57; vgl. Giesberts in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist aaO § 3 Rdn. 140).

c)

Die Beweiswürdigung zur inneren Tatseite leidet darüber hinaus vor allem an dem durchgreifenden Mangel, daß sich das Urteil nicht mit dem von der Verteidigung in der Hauptverhandlung vorgebrachten Gesichtspunkt auseinandersetzt, der Angeklagte habe angenommen, daß die steuerliche Behandlung der Mastangelegenheiten korrekt gewesen sei (UA S. 43). Die Verteidigung macht damit einen Tatbestandsirrtum geltend, der den Vorsatz ausschließen würde. Das Landgericht hatte - auch unabhängig von den Ausführungen unter b - Anlaß, diese Frage im Urteil zu erörtern; denn es stellt fest, die Umgestaltung der Mastverträge mit dem Ziel, "in den Genuß der erhöhten landwirtschaftlichen Vorsteuer zu kommen", sei von dem Verbandsoberprüfer V... vom Genossenschaftsverband ausgegangen (UA S. 13, 15). Vortmann entwarf auch das Vertragsmuster, das die Genossenschaft fortan verwendete. Gerade unter diesen Umständen versteht es sich nicht von selbst, daß der Angeklagte die umsatzsteuerliche Abwicklung der Verträge für unrechtmäßig gehalten hat, zumal der Steuerberater W... in die Bearbeitung eingeschaltet war (UA S. 46). Das Landgericht hätte klären müssen, wie V... und W... den Angeklagten unterrichteten, wie der Angeklagte ihre Hinweise verstand, ob er sie so befolgte, wie er sie verstanden hatte, oder ob er eigenmächtig von der vorgeschlagenen steuerlichen Behandlung abwich, um der Genossenschaft einen höheren Vorsteuerabzug zu ermöglichen. Erst auf der Grundlage solcher Feststellungen läßt sich, falls das Landgericht wiederum zur Annahme einer objektiven Steuerverkürzung gelangt, abschließend klären, ob der Angeklagte vorsätzlich Umsatzsteuer hinterzogen oder ob er leichtfertig (vgl. § 378 AO) oder nur einfach fahrlässig gehandelt hat. Ohne Feststellungen zu diesem Fragenbereich ist die vermeintlich zu Gunsten des Angeklagten vorgenommene Unterstellung, er sei von dem Verbandsprüfer Vortmann "dazu verleitet" und von den Verantwortlichen der LFZ unterstützt worden, die "Liefer- und Abnahmeverträge" formell so darzustellen, daß sie den Anschein einer eigenen Masttierhaltung der Landwirte erweckten (UA S. 20), in Wirklichkeit eine Unterstellung zu seinem Nachteil.

3.

Vor diesem Hintergrund ändert sich am Ergebnis des Revisionsverfahrens nichts dadurch, daß nach den Feststellungen schon die formellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht erfüllt waren (UA S. 19) und der Angeklagte dies auch wußte (UA S. 49). Wenn die Verurteilung - unabhängig von den materiellen Voraussetzungen der Abzugsberechtigung - auf diesen formellen Gesichtspunkt hätte gestützt werden sollen, wäre es im Hinblick auf die Einlassung der Verteidigung geboten gewesen, einen entsprechenden Steuerhinterziehungsvorsatz unter Berücksichtigung der Ausführungen zu 2 c im Rahmen der Beweiswürdigung zu erörtern und zu belegen.

Die R... hat den Vorsteuerabzug anscheinend auf der Grundlage eines Gutschriftverfahrens vorgenommen. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG 1967 und 1973 konnte der Bundesminister der Finanzen durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen Gutschriftanzeigen, Abrechnungen, periodische Sammelnachweise oder ähnliche Nachweise als Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG anerkannt werden konnten. Nach § 5 Abs. 2 Nr. 4 UStDVO 1967 (vom 26. Juli 1967, BGBl I S. 801) setzte die steuerliche Anerkennung einer Gutschrift, die im Geschäftsverkehr an die Stelle einer Rechnung tritt, unter anderem voraus, daß die Gutschrift dem Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung bewirkt, zugeleitet worden ist (vgl. hierzu BFH UStR 1980, 156 mit Anm. Weiss). Nach den Feststellungen hat die R... jeweils nach Ablieferung der Mastschweine in der eigenen Buchhaltung zwar mit den Mästern abgerechnet und ihnen Gutschriften erteilt, sie ihnen aber nicht zukommen lassen.

III.

Zur Problematik des Gesamtvorsatzes bei Umsatzsteuerhinterziehung und dessen Unterbrechung verweist der Senat auf sein Urteil vom 12. Mai 1989 - 3 StR 24/89.

Richter am Bundesgerichtshof Dr. Krauth befindet sich in Urlaub und ist an der Unterschriftsleistung verhindert.