Bundesfinanzhof
Urt. v. 20.08.1964, Az.: IV 83/64 U

Streitig ist, in welcher Höhe der Gewinn aus der Veräußerung einer Apotheke im Jahre 1960 bei dem am 23. Dezember 1960 verstorbenen Apotheker anzusetzen ist.

Der Apotheker F. (im folgenden als Erblasser bezeichnet) hatte die von ihm auf Grund einer Realkonzession nach preußischem Recht betriebene Apotheke mit Wirkung vom 1. Januar 1952 an die Apothekerin K. verpachtet. Durch notariellen Vertrag vom 15. Juli 1960 verkaufte er mit Wirkung vom 12. September 1960 den Apothekengrundbesitz nebst dem Inventar der Apotheke und dem Apothekenbetriebsrecht an die Pächterin.

Durch Berichtigungsveranlagung nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO zog das Finanzamt den inzwischen lediglich mit den Pachteinnahmen zur Einkommensteuer veranlagten Erblasser nunmehr auch zur Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der Apotheke heran.

Die Sprungberufung der beschwerdeführenden Erben wies das Finanzgericht als unbegründet zurück. Es vertrat die Auffassung, es handle sich um einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 1 Ziff. 1 in Verbindung mit Abs. 2 EStG, nicht um einen Aufgabegewinn. Durch die frühere Verpachtung der Apotheke habe der Erblasser den Apothekenbetrieb nicht aufgegeben. Die stillen Reserven seien erst durch die Veräußerung aufgedeckt worden. Demzufolge errechne sich der steuerliche Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 2 EStG nach dem Veräußerungspreis und nicht nach einem fiktiven, im Zeitpunkt der Verpachtung möglicherweise erzielbar gewesenen Aufgabeerlös. Maßgebend seien die Verhältnisse des Veranlagungszeitraums.

Die Rb. der beschwerdeführenden Erben führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Dem Finanzgericht ist darin zu folgen, daß sich der Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 2 EStG) nach dem Unterschied zwischen dem Veräußerungserlös und den Buchwerten des veräußerten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Veräußerung bemißt. Die Bf. können sich nicht darauf berufen, daß die Verpachtung des Betriebs mit Wirkung vom 1. Januar 1952 noch zu einem Zeitpunkt erfolgte, in dem für die Verpachtung von Gewerbebetrieben die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze über den ruhenden Gewerbebetrieb galten. Diese Rechtsauffassung wurde durch das Urteil des Großen Senats des Bundesfinanzhofs Gr.S. 1/63 S vom 13. November 1963 (BStBl 1964 III S. 124, Slg. Bd. 78 S. 315) aufgegeben. Hiernach gilt für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns auch in diesen Fällen die Regelung des § 16 Abs. 2 EStG. Die Grundsätze des Urteils des Großen Senats sind auf alle Veräußerungsfälle anzuwenden, die im Zeitpunkt des Ergehens dieses Urteils noch nicht rechtskräftig entschieden waren, und bei denen im Zeitpunkt der Verpachtung oder später eine Betriebsaufgabe nicht zugrunde gelegt wurde. Es ist kein Grund ersichtlich, für die Abwicklung dieser Fälle die Regeln über den ruhenden Gewerbebetrieb weiter anzuwenden.

Eine andere Frage ist, ob ein Steuerpflichtiger, dem zwischenzeitlich mit der Begründung, er habe während der Verpachtung der Apotheke Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, Teilwertabschreibungen am verpachteten Betriebsvermögen versagt wurden, deswegen eine besondere Beurteilung verlangen kann. Im Urteil des Großen Senats Gr.S. 1/63 S wird darauf hingewiesen, daß in den Fällen, in denen die Steuerpflichtigen wegen der Versagung der Abschreibungen ungünstiger gestellt worden sind, als sie nach den Grundsätzen der neuen Entscheidung stehen würden, es Sache der Finanzverwaltungsbehörden sei, unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls einen angemessenen Ausgleich zu suchen. Da dieser Ausgleich wenn irgend möglich schon im Rahmen der rechtlichen Beurteilung gesucht werden muß, ist es vertretbar, dem Verpächter die ihm früher versagte Abschreibung noch nachträglich zu gewähren.

Soweit sich aus dem amtlich nicht veröffentlichten Urteil des Bundesfinanzhofs I 78/63 vom 28. April 1964 (siehe Deutsches Steuerrecht 1964 S. 493 Nr. 357), wonach der die Apotheke nach Ablauf des Pachtverhältnisses wieder übernehmende Eigentümer in seiner Anfangsbilanz das Apothekenbetriebsrecht mit dem infolge der Einführung der Niederlassungsfreiheit entwerteten Betrag ansetzen müsse, obschon er während der Verpachtung eine Teilwertabschreibung nicht vornehmen durfte, eine andere Auffassung ergeben sollte, teilt sie der Senat nicht. Zweck der Änderung der Rechtsprechung zum ruhenden Gewerbebetrieb durch das Urteil des Großen Senats Gr.S. 1/63 S war es, unbillige und systematisch nicht vertretbare Ergebnisse zu vermeiden. Die volle Berücksichtigung der im Zeitpunkt der Verpachtung vorhandenen Wertansätze, soweit sie nicht durch zulässige Absetzungen für Abnutzung (AfA) bereits gemindert worden sind, entweder bei der Aufgabe des Betriebs, bei seiner Veräußerung oder bei Entwertung während der Verpachtung durch Teilwertabschreibung muß sichergestellt werden. Es besteht keine Veranlassung, einem Steuerpflichtigen, der bisher an einer solchen Teilwertabschreibung ohne sein Verschulden infolge einer feststehenden Rechtsprechung gehindert wurde, bei dem die Unterlassung der gebotenen Teilwertabschreibung daher auch nicht der Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile oder der Durchführung steuerlicher Schiebungen diente, die Nachholung der Teilwertabschreibung zu versagen. Vgl. hierzu den vergleichbaren Fall im Urteil des Bundesfinanzhofs I 57/50 vom 16. Januar 1951 (Steuer und Wirtschaft 1951 Nr. 38). Der Steuerpflichtige muß die Teilwertabschreibung aber zu dem nächstmöglichen Bilanzstichtag vornehmen.

Es muß hiernach den Bf. gestattet werden, als Nachfolger des Erblassers die Abschreibung des inzwischen wertlos gewordenen Apothekenbetriebsrechts für die letzte vor der Veräußerung liegende Gewinnermittlungsbilanz des Erblassers vorzunehmen. Zu diesem Zweck wird die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das Finanzamt zurückverwiesen.