Bundesfinanzhof
Urt. v. 18.09.1990, Az.: VII R 99/89

1. Der Kläger und seine frühere Ehefrau, die Beigeladene, sind für den Veranlagungszeitraum 1982 - auch durch den zum Zwecke des Verlustrücktrags geänderten Steuerbescheid (§ 10 d Sätze 2 und 3 EStG i. d. F. bis zum Steuerreformgesetz 1990 - jetzt: § 10 d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG) - zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Dabei war der Verlust, der sich bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung des Jahres 1984 ergeben hatte, soweit er im Verlustentstehungsjahr bei dessen Einzelveranlagung nicht ausgeglichen werden konnte, wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte der früheren Ehegatten abzuziehen (§ 10 d Satz 1 EStG). Bei der Zusammenveranlagung werden die Ehegatten nach der Zusammenrechnung der von ihnen erzielten Einkünfte zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt (§ 26 b EStG). Sie sind hinsichtlich einer etwaigen Steuerschuld Gesamtschuldner (§§ 44, 268 AO 1977). Daraus ergibt sich aber mangels entsprechender Rechtsgrundlage - wie der Senat in BFHE 137, 146, BStBl II 1983, 162 entschieden hat - nicht, daß die Ehegatten auch Gesamtgläubiger eines Erstattungsanspruchs sind, der aus von ihnen entrichteten Überzahlungen herrührt.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH steht bei zusammenveranlagten Eheleuten der Erstattungsanspruch, der sich nach der Steuerfestsetzung und Abrechnung mit den Vorauszahlungen oder Lohnsteuerabzugsbeträgen - wie im Streitfall - ergibt (§ 36 Abs. 4 Satz 2 EStG), demjenigen Ehegatten zu, der die zu erstattende Steuer an das FA gezahlt hat bzw. auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (Urteile des Senats in BFHE 137, 146, BStBl II 1983, 162, und vom 25. Juli 1989 VII R 118/87, BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41, m. w. N.). Dem entspricht die Regelung des § 37 Abs. 2 AO 1977, wonach, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung einer Steuer später weggefallen ist, derjenige einen Erstattungsanspruch hat, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Für die Erstattungsberechtigung muß also grundsätzlich geprüft werden, welcher der Ehegatten mit welchem Tilgungswillen den zu erstattenden Betrag an das FA gezahlt hat. Das läßt sich in den Fällen der Barzahlung oder Überweisung von Steuerbeträgen häufig schwer feststellen (vgl. dazu Urteil des Senats in BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41). In dem hier vorliegenden Fall, in dem die Erstattung allein Steuern betrifft, die im Wege des Steuerabzugs von den Arbeitslöhnen der zusammenveranlagten Ehegatten einbehalten worden sind (§ 38 Abs. 3 EStG), steht dagegen fest, daß die Steuern für Rechnung des jeweiligen Arbeitnehmers an das FA gezahlt (abgeführt) worden sind (vgl. BFHE 137, 146, BStBl II 1983, 162, und Urteil vom 5. April 1990 VII R 2/89, BFHE 160, 400 [BFH 05.04.1990 - VII R 2/89], BStBl II 1990, 719). Hier bestimmt sich die Höhe des Erstattungsanspruchs jedes Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO 1977 grundsätzlich nach dem Verhältnis der bei den Ehegatten einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträge (vgl. Urteil des Senats vom 1. März 1990 VII R 103/88, BFHE 160, 128, BStBl II 1990, 520, 523, m. w. N.; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 26 b Anm. 5).

Von diesen Rechtsgrundsätzen ist auch das FA in seinem Abrechnungsbescheid ausgegangen, mit dem es den sich aus der Durchführung des Verlustrücktrags ergebenden Erstattungsbetrag von 3 260 DM nach dem Verhältnis der bei den früheren Ehegatten im Jahre 1982 einbehaltenen Steuerabzugsbeträge (59,66 v. H.: 40,34 v. H.) mit 1 945 DM auf den Kläger und mit 1 315 DM auf die Beigeladene aufgeteilt hat. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist somit rechtlich nicht zu beanstanden. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben und die spruchreife Klage gegen den Abrechnungsbescheid abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

2. a) Das FG hat zu Unrecht bei der Auslegung des § 37 Abs. 2 AO 1977 und der Frage nach dem Erstattungsberechtigten im Sinne dieser Vorschrift den Sinn und Zweck des § 10 d EStG berücksichtigt. Es hat als entscheidend darauf abgestellt, daß der sich aus § 10 d EStG ergebende Steuervorteil bei Ehegatten grundsätzlich demjenigen Ehegatten zustehen soll, der den betreffenden Verlust erlitten hat. Folglich ist es in dem Streitfall zu dem Ergebnis gelangt, daß der Erstattungsanspruch allein dem Kläger zustehen müsse, weil der Verlustrücktrag dessen nicht ausgeglichenen Verlust bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betraf.

Wie sich aus dem Wortlaut des § 37 Abs. 2 AO 1977 und den obigen Ausführungen ergibt, hängt aber die Person des Erstattungsberechtigten von dem formalen Kriterium ab, auf wessen Rechnung die Steuerzahlung bewirkt worden ist, die nunmehr erstattet werden soll. Das Gesetz knüpft nicht daran an, welcher Tatbestand oder materielle Rechtsgrund den Erstattungsanspruch ausgelöst hat und in wessen Person dieser verwirklicht worden ist. Der Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 137, 146, BStBl II 1983, 162, 164 die Auffassung von Littmann (Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., § 26 b EStG Anm. 21) abgelehnt, daß in den Fällen der Zusammenveranlagung, wenn Erstattungsansprüche auf Verlusten beruhen, derjenige Ehegatte den Erstattungsanspruch geltend machen kann, in dessen Person die Verluste eingetreten sind. Er hat ausgeführt, daß eine solche Regelung - möge sie auch rechtspolitisch sinnvoll sein - im geltenden Recht keine Stütze findet. Der Senat hält an dieser Rechtsauffassung nicht nur für den Verlustausgleich innerhalb desselben Veranlagungszeitraums (§ 2 Abs. 3 EStG), sondern auch für die Fälle des Verlustabzugs nach § 10 d EStG (Verlustrücktrag und Verlustvortrag) fest.

Die Frage, welchem Gesamtschuldner (zusammenveranlagten Ehegatten) ein Einkommensteuererstattungsanspruch zusteht, stellt sich erst nach Abschluß der Steuerfestsetzung im Steuererhebungs- bzw. -erstattungsverfahren. In diesem Verfahren ist kein Raum mehr für die Berücksichtigung von Vorschriften des materiellen Steuerrechts (z. B. § 10 d EStG), die für das Steuerfestsetzungsverfahren von Bedeutung sind. Es ist deshalb sachlich gerechtfertigt, die Frage nach dem Erstattungsberechtigten gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 allein nach dem formalen Gesichtspunkt zu beurteilen, für wessen Rechnung der zu erstattende Betrag gezahlt worden ist. Dabei ist nach der Entscheidung des Gesetzgebers nicht zu berücksichtigen, in der Person welchen Gesamtschuldners der Steuerermäßigungstatbestand verwirklicht worden ist, der im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu der Steuererstattung geführt hat.

b) Aus den vorstehenden Gründen ist es für die Bestimmung der Person des Erstattungsberechtigten nach durchgeführter Zusammenveranlagung für das Jahr des Verlustabzugs - entgegen der Auffassung des FG - unerheblich, daß der Verlustabzug personengebunden ist und nach dem Sinn und Zweck des § 10 d EStG grundsätzlich dem Ehegatten zuzurechnen ist, der den Verlust wirtschaftlich erlitten hat (vgl. hierzu Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 10 d EStG Anm. 106, 108). Die Personengebundenheit gilt regelmäßig für jeden Steuerermäßigungstatbestand. Sie muß ebenso wie die Zurechnung des Verlustes bei demjenigen Ehegatten, der den Verlust im Entstehungsjahr erlitten hat, im Steuerfestsetzungsverfahren berücksichtigt werden. So enthält § 62 d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) Regelungen über die Anwendung des Verlustabzugs bei der Veranlagung von Ehegatten in den Fällen, in denen für das Jahr des Verlustabzugs eine andere Veranlagungsart (getrennte Veranlagung, Zusammenveranlagung) durchgeführt wird als im Jahr der Entstehung des Verlustes. Nach § 62 d Abs. 1 Satz 2 EStDV kann bei der getrennten Veranlagung der Verlustabzug nur für solche Verluste geltend gemacht werden, die der getrennt veranlagte Ehegatte selbst erlitten hat. Es kann dahinstehen, ob die Fälle des Wechsels von und zur Einzelveranlagung - wie im Streitfall: 1982 Zusammenveranlagung, 1984 Einzelveranlagung - ebenso zu behandeln sind wie die Fälle des Übergangs von und zu der getrennten Veranlagung in § 62 d EStDV (so Orth, a. a. O., § 10 d EStG Anm. 110). Aus der Vorschrift des § 62 d EStDV können für die Person des Erstattungsberechtigten nach § 37 Abs. 2 AO 1977 deshalb keine Rechtsfolgerungen gezogen werden, weil sie lediglich regeln, ob und bei welcher Veranlagung von Ehegatten die von diesen erlittenen Verluste abgezogen werden können. Im Streitfall ist aber zwischen den Beteiligten unstreitig, daß für das Jahr des Verlustabzugs (Verlustrücktrags) eine Zusammenveranlagung durchzuführen war, bei der der Verlust, den der Kläger nach Scheidung seiner Ehe erlitten hat, gemäß § 10 d EStG zu berücksichtigen war. Die Frage, welchem der Ehegatten und zu welchem Anteil der Erstattungsanspruch zusteht, der sich aufgrund des Verlustrücktrags bei der Zusammenveranlagung ergeben hat, kann nicht nach dem Sinn und Zweck des § 10 d EStG und der Regelung des § 62 d EStDV beantwortet werden, sondern allein nach den allgemeinen Grundsätzen des § 37 Abs. 2 AO 1977.

c) Der Aufteilung des Erstattungsanspruchs auf den Kläger und die Beigeladene nach § 37 Abs. 2 AO 1977 entsprechend dem Verhältnis der Lohnsteuerbeträge, die im Veranlagungszeitraum des Verlustabzugs (1982) von ihren Arbeitslöhnen einbehalten worden sind, steht auch nicht entgegen, daß im Jahr der Entstehung des Verlustes (1984) eine Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den früheren Ehegatten nicht mehr bestanden und der Kläger den Verlust wirtschaftlich allein getragen hat. Die formale Bestimmung der Person des Erstattungsberechtigten in § 37 Abs. 2 AO 1977 danach, für wessen Rechnung die zu erstattende Steuer an das FA gezahlt worden ist, läßt eine Berücksichtigung der Umstände, die zu der Steuererstattung geführt haben und ihrer wirtschaftlichen Auswirkungen auf die zusammenveranlagten Eheleute nicht zu. Auch in sonstigen Fällen können bei der Zusammenveranlagung Steuerermäßigungstatbestände berücksichtigt werden, die nur ein Ehegatte verwirklicht hat und die sich bei ihm wirtschaftlich außerhalb des Zeitraums des Bestehens der Ehe - vor allem vor der Eheschließung - ausgewirkt haben. Die Regelung der Erstattungsberechtigung nach dem Verhältnis der Steuerzahlungen, die die Eheleute für eigene Rechnung geleistet haben, bewirkt nur einen groben Ausgleich der Rechtsbeziehungen, die zwischen ihnen hinsichtlich des Steuerschuldverhältnisses zum FA bestehen. Das zeigt schon die Tatsache, daß die Lohnsteueranteile, die bei den Ehegatten einbehalten werden, nicht nur von der Höhe ihrer Arbeitslöhne, sondern auch von der Wahl der Steuerklassen abhängig sind. So führt im Streitfall die höhere Lohnsteuerbelastung der Beigeladenen, die sich aus ihrer Steuerklasse V ergab, zu einer entsprechenden Erhöhung des anteiligen Steuererstattungsanspruchs. Andere Besteuerungsmerkmale, die in der Person eines Ehegatten gegeben sind, bleiben dagegen ebenso wie der nur einem Ehegatten zuzurechnende Verlustabzug für die Bestimmung des anteiligen Erstattungsbetrages nach § 37 Abs. 2 AO 1977 außer Betracht. Den Finanzbehörden wird damit nicht zugemutet, im Einzelfall die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen den Ehegatten und die auf jeden von ihnen entfallenden Besteuerungsmerkmale daraufhin zu überprüfen, wer von ihnen - im Innenverhältnis - auf die zu erstattenden Beträge materiellrechtlich einen Anspruch hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41, m. w. N.).

Sind die zusammenveranlagten Ehegatten mit der Aufteilung des Erstattungsbetrages nach der Regelung des § 37 Abs. 2 AO 1977 nicht einverstanden, so müssen sie sich darüber - ebenso wie über die Bezahlung einer gemeinsamen Steuerschuld - untereinander im Innenverhältnis auseinandersetzen. Dies gilt auch dann, wenn die Ehe im Zeitpunkt der Durchführung der Zusammenveranlagung - wie bei dem im Streitfall vorgenommenen Verlustrücktrag - nicht mehr besteht. Der Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, daß nach Durchführung und Abwicklung der Scheidung irgendwelche Ausgleichsansprüche zwischen den früheren Ehegatten wegen der von ihnen unterschiedlich getragenen steuerlichen Belastung nicht mehr existieren könnten. Etwaige interne Ausgleichsansprüche zwischen den zusammenveranlagten Ehegatten in bezug auf die Steuerschuld oder einen Steuererstattungsanspruch bestehen so lange fort, wie das Steuerschuldverhältnis zwischen ihnen und dem FA für den betreffenden Veranlagungszeitraum noch nicht endgültig abgewickelt ist.

3. Im Schrifttum wird - abweichend von der unter 1. dargestellten Rechtsauslegung des Senats, von der auch das FA in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid ausgegangen ist - auch die Auffassung vertreten, der Erstattungsanspruch von zusammenveranlagten Ehegatten müsse analog §§ 268 ff. AO 1977 nach dem Verhältnis der Beträge aufgeteilt werden, die sich bei getrennter Veranlagung ergeben würden (vgl. Stadie, Die Aufteilung von Erstattungsbeträgen bei Zusammenveranlagung, Betriebs-Berater 1977, 979). Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 160, 128, BStBl II 1990, 520, 523 diese Aufteilungsmethode jedenfalls für den Fall als unzumutbar abgelehnt, daß das FA als Drittschuldner den Erstattungsbetrag deshalb aufteilen muß, weil ihn der Gläubiger nur eines Ehegatten gepfändet hat. Der Streitfall bietet keinen Anlaß, sich erneut mit dieser Frage auseinanderzusetzen. Das FG hat festgestellt, daß im Streitfall die getrennte Veranlagung nicht zu einem höheren Erstattungsanspruch des Klägers führen würde. Der Kläger hat deshalb ausdrücklich erklärt, daß er die getrennte Veranlagung nicht beantragen wolle, sondern weiterhin an der Zusammenveranlagung festhalte. Es bedarf somit auch keiner Prüfung, ob der Kläger auf die Möglichkeit verwiesen werden konnte, für das Jahr des Verlustabzugs im Nachhinein die getrennte Veranlagung zu beantragen.