I.

Die Klägerin unterhält in G. eine Zweigstelle. Sie entrichtete fristgerecht die auf diese Betriebsstätte entfallende Lohnsummensteuer bis einschließlich 1957, jedoch ohne den Zweigstellensteuerzuschlag nach § 25 Abs. 4 des Gewerbesteuergesetzes.

Mit Bescheid vom 16. Dezember 1957 setzte der Beklagte für die Zeit vom 1. April 1952 bis einschließlich Oktober 1957 die Lohnsummenzweigstellensteuer auf 4.837,84 DM (= 3/10 der auf diesen Zeitraum entfallenden Lohnsummensteuer von 16.126,14 DM) fest und forderte diesen Betrag nach. Mit einem Nachtragsbescheid vom 19. Dezember 1957 verzichtete er auf die Zweigstellensteuer für die Zeit vom 1. April bis 31. Dezember 1952.

In ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, daß für die Zeit bis zum 1. April 1956 die Ausschlußfrist des § 27 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes einer Nachforschung entgegenstehe. Im übrigen gab sie dem Beklagten für die strittigen Erhebungszeiträume die jeweiligen Anteile des Zeitungseinzelhandels am Gesamtumsatz bekannt. Auf der Grundlage dieser Prozentzahlen setzte der Beklagte im Einspruchsbescheid vom 14. März 1958 die Lohnsummenzweigstellensteuer für die Zeit vom 1. Januar 1955 bis 31. Dezember 1957 neu auf 1.625,54 DM fest und forderte (abzüglich der für Dezember 1957 bereits entrichteten Zweigstellensteuer in Höhe von 38,90 DM) einen Betrag von 1.586,44 DM nach.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage beantragte die Klägerin sinngemäß,

Die Klägerin machte geltend: Die Gewerbesteuer-Richtlinien 1938 (RStBl. S. 245) und 1943 (RStBl. 1944 S. 209) hätten die Bestimmung enthalten, daß der Handel mit Zeitungen für die Zweigstellensteuer nicht als Wareneinzelhandel gelte. Daß in die Gewerbesteuer-Richtlinien 1951 (BStBl. 1952 I S. 483) eine entsprechende Vorschrift nicht aufgenommen worden sei, bedeute noch nicht, daß damit diese nach § 96 der Reichsabgabenordnung zu beurteilende Vergünstigung aufgehoben sei. Hierzu hätte es einer ausdrücklichen Aufhebung bedurft. Tatsächlich hätten auch bis zum Jahre 1955 die Steuerverwaltungen aus der Nichtübernahme der Befreiungsvorschrift in die Gewerbesteuer-Richtlinien 1951 keine - und seitdem nur zurückhaltend - materiellrechtlichen Folgerungen gezogen. Jedenfalls bedürfe die Zweigstellensteuerpflicht des Zeitungshandels noch der Klärung. Hiervon abgesehen aber stehe mindestens seinem Sinne nach § 27 Abs. 2 Gewerbesteuergesetz einer Nachforderung für die früheren Jahre entgegen. Der Beklagte habe alle Lohnsummensteuererklärungen widerspruchslos entgegengenommen, obschon diese bereits bei oberflächlicher Prüfung erkennen ließen, daß entsprechend der jahrelangen Praxis die erhöhten Hebesätze der Zweigstellensteuer darin nicht angewendet worden seien. Damit seien mindestens bis zum 31. März 1956 die Besteuerungsverfahren abgeschlossen. Angesichts der erst im Jahre 1955 aufgetauchten Zweifel an der Fortgeltung der Befreiung des Zeitungshandels von der Zweigstellensteuerpflicht und angesichts der im Jahre 1956 noch nicht geklärten Rechtslage könne auch nicht behauptet werden, daß die Klägerin ihre Erklärungen über die Berechnungsgrundlagen vorsätzlich oder fahrlässig nicht richtig abgegeben habe (§ 27 Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz). Da die nach dem 1. April 1956 fällig gewordene Steuer von der Ausschlußfrist des § 27 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes möglicherweise nicht betroffen sei, beschränke sich die Anfechtungsklage auf die Nachforschung bis zum 31. März 1956.

Der Beklagte beantragte,

Er stützt seine Nachforderung auf § 223 der Reichsabgabenordnung. § 27 des Gewerbesteuergesetzes finde keine Anwendung, da hier nicht der Meßbetrag im Streit sei, sondern lediglich die Anwendbarkeit des erhöhten Hebesatzes der Zweigstellensteuer. Dies sei eine Angelegenheit, die (ohne Einschaltung des Finanzamts) ausschließlich zwischen dem Steuerschuldner und der Gemeinde ausgetragen werde. Die Ausschlußfrist des § 27 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes und die beschränkte Berichtigungsmöglichkeit des § 222 der Reichsabgabenordnung gälten nur für das Meßbetragsverfahren. Der Gemeinde stünden erweiterte Berichtigungsmöglichkeiten zur Verfügung, die nur in der allgemeinen Verjährungsvorschrift des § 144 der Reichsabgabenordnung ihre zeitliche Grenze fänden. Die Auffassung der Klägerin führe zu dem praktischen Ergebnis, daß die an sich in § 144 der Reichsabgabenordnung enthaltene Verjährungsfrist von fünf Jahren ohne ersichtlichen Grund allgemein auf sechs Monate herabgesetzt wäre.

Das Verwaltungsgericht schloß sich der Auffassung des Beklagten an und wies die Klage ab. Auf die Berufung der Klägerin hob das Berufungsgericht die Nachforderungsbescheide des Beklagten vom 16. und 19. Dezember 1957 in der Fassung seines Einspruchsbescheides vom 14. März 1958 insoweit auf, als mit ihnen Lohnsummenzweigstellensteuer für die Zeit vom 1. Januar 1953 bis 31. März 1956 ein Betrag in Höhe von 1.050,26 DM nachgefordert worden war. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Beteiligten seien sich über die Meßbeträge für die Erhebungszeiträume bis zum 31. März 1956 einig. Einer Einschaltung des Finanzamts bedürfe es deshalb nicht. Auch brauche nicht entschieden zu werden, ob der Zeitungshandel der Zweigstellensteuer unterliege und ob § 17 des Gewerbesteuergesetzes verfassungswidrig sei. Rechtsgrundlage für die Nachforderung sei § 223 der Reichsabgabenordnung. Es seien deshalb Nachforderungen bis zum Ablauf der Verjährungsfrist zulässig, soweit nicht etwas anderes bestimmt sei. Durch § 27 Abs. 2 Gewerbesteuergesetz sei jedoch etwas anderes bestimmt. Diese Vorschrift schließe nicht nur Anträge auf Festsetzung der Steuermeßbeträge aus, sondern müsse als materielle Ausschlußfrist verstanden werden und stehe deshalb der Nachforderung entgegen. Die in § 27 Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz festgelegten Ausnahmen bei vorsätzlicher oder fahrlässiger Unterlassung der Steuererklärung oder deren unrichtige Abgabe lägen nicht vor, da bei zweifelhafter Rechtslage an die Sorgfaltspflicht der Steuerpflichtigen keine größeren Anforderungen gestellt werden könnten als an die Beamten bei der Verletzung der Amtspflicht.

Gegen dieses Urteil legte der Beklagte Revision ein und beantragte,

hilfsweise,

In der Begründung rügte er die Verletzung des § 27 des Gewerbesteuergesetzes und des § 223 der Reichsabgabenordnung.

Die Klägerin beantragte,

II.

Die Revision kann keinen Erfolg haben.

Mit Recht ist das Berufungsgericht davon ausgegangen, daß nach § 3 Abs. 3 Nr. 1 und § 223 der Reichsabgabenordnung - AO - Nachforderungen von Steuern bis zum Ablauf der Verjährungsfrist zulässig sind, soweit nicht § 222 AO Platz greift oder sonst etwas Abweichendes bestimmt ist. § 222 AO findet keine Anwendung, da kein schriftlicher Steuerbescheid oder Steuermeßbescheid erlassen worden ist. Das Berufungsgericht hat geprüft, ob sich eine von § 223 AO abweichende Regelung aus § 27 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes vom 1. Dezember 1936 (RGBl. I S. 979) mit späteren Änderungen - GewStG - ergibt. Diese Frage ist zu bejahen. Im Gegensatz zur Gewerbesteuer nach Kapital und Ertrag, bei der immer dem finanzamtlichen Meßbescheid der davon abhängige Steuerbescheid der Gemeinde folgt, wird die Lohnsummensteuer in der Regel selbst veranlagt (§ 26 GewStG). Der Lohnsummensteuermeßbetrag wird nur auf Antrag des Steuerpflichtigen oder der Gemeinden durch das Finanzamt festgesetzt (§ 27 GewStG). Für diese Anträge ist in § 27 Abs. 2 Satz 1 a.a.O. eine kurze Frist bestimmt. Die Antragsfrist endet sechs Monate nach Ablauf des Rechnungsjahres. Diese Frist wird allgemein als eine Ausschlußfrist angesehen (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. Juni 1951 [BStBl. 1951 III S. 157]; Müthling, Gewerbesteuergesetz, Anm. zu § 27; Blümich-Boyens-Stelnbring-Klein, Gewerbesteuergesetz [6. Auflage], Anm. 6 zu § 27). Nach der Darlegung des Bundesfinanzhofs liegt die Bedeutung des § 27 a.a.O. darin, "die Erhebung der Lohnsummensteuer einem schnelleren Abschluß zuzuführen, wobei gewisse Vorteile bzw. Nachteile für den einen oder anderen Teil in Kauf genommen werden müssen". Das Ziel dieses schnellen Abschlusses der Lohnsummensteuererhebung kann aber nur dann erreicht werden, wenn § 27 Abs. 2 Satz 1 GewStG nicht nur verfahrensmäßig auf die Antragsmöglichkeiten bezogen wird, sondern wenn dieser Bestimmung darüber hinaus materielle Bedeutung für das jeweilige Lohnsummensteuer Verhältnis zuerkannt wird. Für diese Auffassung spricht der Gleichheitssatz. Denn es ist nicht einzusehen, weshalb das Steuermeßbescheidverfahren in dieser Hinsicht anders behandelt werden soll als das Steuerhebeverfahren. Allerdings führt diese Auffassung in manchen Fällen zu dem Ergebnis, daß der Steuerpflichtige die in der widerspruchslosen Annahme seiner Steuererklärung liegenden formlosen Steuerbescheide der Gemeinden, soweit sie die jeweilige zweite Jahreshälfte betreffen, länger durch Widerspruch anfechten kann als die an die ausschließlich auf die Halbjahresfrist des § 27 Abs. 2 Satz 1 GewStG verwiesenen Gemeinden, wenn diese formlosen Steuerbescheide keine Rechtsmittelbelehrung enthalten und die Widerspruchsfrist deshalb ein Jahr beträgt. Doch wird man dies in Kauf nehmen können, weil nach § 27 Abs. 2 Satz 2 GewStG bei schuldhaftem Verhalten des Steuerpflichtigen die Ausschlußfrist nicht Platz greift.

Der Beklagte hat demgegenüber auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. Februar 1956 - Nr. I 305/55 - hingewiesen. Wie das Berufungsgericht mit Recht dargelegt hat, betrifft dieses Urteil jedoch einen anderen Sachverhalt: die Erzwingung von Steuererklärungen nach § 26 GewStG in Verbindung mit § 3 Abs. 3 und 202 AO. Denn durch die Steuererklärung und ihre Erzwingung sollen erst die Grundlagen für die Entscheidung geschaffen werden, ob der Gemeinde Lohnsummensteuer zusteht. In diesem Falle lag übrigens ein Verschulden des Steuerpflichtigen vor, so daß Lohnsummensteuer bis zum Ablauf der Verjährungsfrist gefordert werden konnte.

Die Einwendungen des Beklagten sind mithin unbegründet.

Mit Recht hat das Berufungsgericht weiter geprüft, ob hier § 27 Abs. 2 Satz 2 GewStG Platz greift. Das Berufungsgericht hat dies verneint. Der Beklagte hat diese Ausführungen nicht angegriffen, sondern nur als "bedenklich" erklärt, ohne weitere Ausführungen hierüber zu machen. Die Klägerin hat allerdings nach der sich später durchsetzenden geläuterten und vom Bundesfinanzhof 1959 bestätigten Auffassung ihrer Steuerselbstveranlagung nicht den erhöhten Zweigstellensteuersatz zugrunde gelegt. Doch trifft die Klägerin hieran kein Verschulden im Sinne des § 27 Abs. 2 Satz 2 GewStG. Denn sie hat unwidersprochen vorgetragen, daß die Möglichkeit einer Änderung der Rechtslage durch die Richtlinien 1951 erst 1955, also nach Abgabe ihrer Steuererklärungen, erörtert und erst 1957 von dem Beklagten geltend gemacht worden sei und daß erst das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9. Juni 1959 (BStBl. III S. 336) zu einer Klärung geführt habe. Daß das Oberverwaltungsgericht bei einem solchen Sachverhalt das Verschulden der Klägerin verneint hat, ergibt keine Verletzung des § 27 Abs. 2 Satz 2 GewStG und der dort verwandten Begriffe "Vorsatz" und "Fahrlässigkeit".

Nach alledem ist die Revision zurückzuweisen.

III.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.