Bundesfinanzhof
Beschl. v. 20.11.1990, Az.: VIII B 102/89

Die Beschwerde ist begründet, da ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der mit dem Einspruch angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide 1981 bis 1983 bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621, m. w. N.) liegt bei der Veräußerung von bebauten Grundstücken, die in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Errichtung der Gebäude veräußert werden, dann kein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn nicht mehr als drei Objekte verkauft werden. Im Streitfall sind nur zwei Objekte verkauft worden.

Daß die Antragsteller zu 1. und 2. außerhalb der GdbR andere bebaute Grundstücke verkauft haben, kann bei der Beantwortung der Frage, welcher Art von Einkünften die von den Antragstellern gebildeten GdbR erzielt hat, nicht berücksichtigt werden. Denn nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 761) wird die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft bestimmt. Auf das Senats-Urteil VIII R 15/87 vom heutigen Tage, das zur Veröffentlichung bestimmt ist (siehe Anmerkung; Red.), wird verwiesen. Im Streitfall hat die GdbR (= haben die Antragsteller in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit) nur zwei Objekte veräußert.

Allerdings ist der Grundsatz, daß ein gewerblicher Grundstückshandel nicht vorliegt, wenn die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten wird, bisher vom BFH nur dann angewendet worden, wenn es sich bei den Objekten um "Wohneinheiten", also um Eigentumswohnungen oder Einfamilienhäuser handelte. Für Objekte, die Wohnblocks mit mehreren Wohnungen sind, fehlt es bisher an einer oberstgerichtlichen Entscheidung. Das FG Düsseldorf aber hat in seinem Urteil vom 13. März 1990 5 K 473/84 E (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1990, 467) entschieden, daß ein Objekt i. S. der Drei-Objekt-Grenze auch ein Gebäude mit mehreren Wohnungen sein könne.

Unter diesen Umständen liegen hinsichtlich der entscheidungserheblichen Rechtsfrage ernstliche Zweifel i. S. des § 69 FGO vor, die eine Vollziehungsaussetzung rechtfertigen (vgl. BFH-Beschluß vom 10. Mai 1968 III B 55/67, BFHE 92, 472, BStBl II 1968, 610).

Anmerkung: In dem Beschluß wird auf das Urteil vom 20. November 1990 VIII R 15/87 verwiesen. Die einschlägige Begründung dieses zur Veröffentlichung bestimmten Urteils wird zum besseren Verständnis nachstehend abgedruckt:

"1.
Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. u. a. Urteil vom 14. März 1989 VIII R 373/83, BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053) liegt kein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn ein Steuerpflichtiger nicht mehr als drei Eigentumswohnungen oder Einfamilienhäuser (Drei-Objekt-Grenze) veräußert. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige einen Beruf des Baugewerbes oder einen dem Baugewerbe nahestehenden Beruf ausübt. Diese Merkmale sind im Steitfall gegeben.

a)
Steuerpflichtiger im vorstehenden Sinn ist die aus den Klägern bestehende GbR. Zwar ist eine GbR weder einkommensteuer- noch körperschaftsteuerpflichtig. Der Große Senat des BFH hat jedoch entschieden, daß eine Personengesellschaft, also auch eine GbR für die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtsubjekt ist und damit einem Steuerpflichtigen im vorstehenden Sinn gleichsteht, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuß im Rahmen dieser Einkunftsart (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, C III. 3. a, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 761 f.).

b)
Die aus den Klägern bestehende GbR hat nicht mehr als drei Objekte verkauft.

c)
Daß der Kläger als Gesellschafter der GbR einen Beruf ausübte, der dem Baugewerbe nahestand, ist für die Anwendung der Drei-Objekt-Grenze unerheblich. Denn wenn dieser Umstand bei einem einzelnen Steuerpflichtigen keine Rolle spielt, so muß dies auch für den Gesellschafter einer Personengesellschaft gelten.

2.
Das Grundstück S ist bei der Beantwortung der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, nicht mitzuberücksichtigen; denn dieses Grundstück ist nicht von der aus den Klägern bestehenden GbR, sondern von einer anderen GbR, nämlich einer aus dem Kläger und dem Baustoffkaufmann W bestehenden GbR angeschafft, bebaut und veräußert worden. Bei dieser GbR handelt es sich um ein anderes Subjekt der Einkünfteerzielung als bei jener GbR (vgl. oben unter 1. a).

3.
Der Senat verkennt nicht, daß bei dieser sich zwingend aus dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 761 f. ergebenden rechtlichen Behandlung die Möglichkeit besteht, daß sich eine natürliche Person an verschiedenen Personengesellschaften beteiligt, von denen jede nicht mehr als drei Objekte erwirbt oder veräußert.

Nach Auffassung des Senats kann dadurch jedoch keine Steuerumgehung erfolgen, weil bei einer solchen Fallgestaltung in der Person des betreffenden Steuerpflichtigen, der sich an mehreren solchen vermögensverwaltenden Personengesellschaften beteiligt, ein Gewerbebetrieb besteht, zu dessen Betriebsvermögen die Beteiligungen an den einzelnen vermögensverwaltenden Personengesellschaften gehören. Ein solcher Gewerbetrieb "gewerblicher Grundstückshandel" wäre bei der betreffenden natürlichen Person anzunehmen, weil bei ihr alle Objekte der Personengesellschaften, an der sie beteiligt ist, zusammenzurechnen sind. Bei dieser natürlichen Person würden also die Einkünfte aus der vermögensverwaltenden Tätigkeit der einzelnen Personengesellschaften in gewerbliche Einkünfte umqualifziert werden.

Auf der Ebene der einzelnen Personengesellschaften hingegen ist eine solche Umqualifizierung nicht möglich, weil der Große Senat in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 761 entschieden hat, daß die Art der Einkünfte einer Personengesellschaft durch die Tätigkeit ihrer Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft, bestimmt wird.

4.
Ob der Kläger in seiner Person durch seine Beteiligung an der GbR mit der Klägerin und durch seine Beteiligung an der GbR mit dem Baustoffkaufmann W einen Gewerbebetrieb "Grundstückshandel" betrieben hat, kann in dem anhängigen Revisionsverfahren nicht entschieden werden. Denn dieses Verfahren betrifft nur die Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide, die gegen die Kläger als Gesellschafter der von ihnen begründeten GbR ergangen sind."