Bundesgerichtshof
Beschl. v. 21.10.1997, Az.: 5 StR 328/97

Das Landgericht hat die Angeklagte wegen Beihilfe zur Untreue in Tateinheit mit Begünstigung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von acht Monaten verurteilt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt worden ist. Die auf die Sachrüge gestützte Revision der Angeklagten führt zur Änderung des Schuldspruchs und zur Aufhebung des Strafausspruchs; im übrigen hat die Nachprüfung des Urteils keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben.

1.

Folgende Feststellungen liegen dem Schuldspruch zugrunde:

Die frühere Mitangeklagte S war seit 1991 im Finanzamt München IV als Finanzbeamtin tätig. In der Zeit von August 1991 bis August 1993 erstellte sie für fünf nicht existente Steuerpflichtige, deren Namen sie erfunden hatte, für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1992 elf verschiedene Steuererklärungen, die sie datenmäßig erfassen und verarbeiten ließ. Wie von ihr beabsichtigt, wurden aufgrund der fingierten Erklärungen Steuererstattungen festgesetzt und in der Folge ausbezahlt.

Damit die Erstattungen ihr unauffällig zufließen konnten, fingierte die frühere Mitangeklagte S jeweils eine Abtretung der Erstattungsansprüche an dritte (existierende) Personen, auf deren Bankkonten die Erstattungsbeträge gutgeschrieben wurden. Die jeweiligen Konteninhaber leiteten diese Beträge gemäß einer zuvor getroffenen Vereinbarung unter Abzug einer anteiligen Vergütung für die Hilfeleistung sodann an S weiter. Dem Fiskus entstand auf diese Weise ein Gesamtschaden in Höhe von rund 465.000,00 DM.

In drei Fällen stellte die Angeklagte Z ihr Bankkonto für die Gutschriften des Finanzamts zur Verfügung. Im ersten Fall hat das Landgericht der Beschwerdeführerin zugute gehalten, daß sie die Manipulationen der Finanzbeamtin S zum Nachteil der Finanzverwaltung nicht erkannte, sondern im Vertrauen auf die Richtigkeit der mitgeteilten Gründe aus Hilfsbereitschaft ihr Bankkonto zur Verfügung stellte. In den zwei zeitlich nachfolgenden Fällen ist das Landgericht allerdings davon ausgegangen, daß die Angeklagte aufgrund der Gesamtumstände und im Hinblick auf die Belohnung zumindest mit bedingtem Vorsatz dabei mitwirkte, "Gelder auf unredliche Weise vom Finanzamt zu erlangen". Insoweit läßt das Urteil keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Beschwerdeführerin erkennen; die hiergegen mit der Revisionsbegründung geltend gemachten Erwägungen stellen eine eigene, urteilsfremde Würdigung des Sachverhalts dar, mit der die Beschwerdeführerin in der Revisionsinstanz nicht gehört werden kann.

2.

Die rechtliche Würdigung des festgestellten Sachverhalts hält der revisionsgerichtlichen Nachprüfung allerdings nicht in vollem Umfang stand.

a)

Wie der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift bereits ausgeführt hat, scheidet eine Verurteilung wegen Begünstigung nach § 257 StGB aus, wenn der Täter wegen Beteiligung an der Vortat strafbar ist.

Nach dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe erfolgte die Absprache zwischen der Mitangeklagten S und der Beschwerdeführerin, die letztere unter Angabe ihrer Personaldaten und ihrer Bankverbindung als angebliche Empfangsberechtigte zu benennen, die Erstattungen entgegenzunehmen und weiterzuleiten, schon vor der datenmäßigen Erfassung und Veranlagung der fingierten Steuerpfichtigen. Damit leistete die Angeklagte bereits Beihilfe zur Steuerhinterziehung der Finanzbeamtin S. Auf den Zeitpunkt des Eingangs der jeweiligen Erstattungsbeträge auf den Konten der Angeklagten, auf den der Tatrichter abgestellt hat, kommt es dabei ebensowenig an wie auf die Frage, ob darin lediglich ein Gefährdungsschaden liegen könnte.

b)

Die Mitwirkung der Beschwerdeführerin stellt sich nicht nur als Beihilfe zur Untreue, sondern auch als Beihilfe zur Steuerhinterziehung dar.

Zu Recht ist das Landgericht bei der rechtlichen Würdigung der Haupttat davon ausgegangen, daß Täuschungshandlungen gegenüber der Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen, die zu einer Steuererstattung führen, auch dann von § 370 AO erfaßt werden, wenn es sich um fingierte Steuerschuldverhältnisse handelt (vgl. BGH wistra 1990, 58). Dies gilt auch dann, wenn die benannten Steuerpflichtigen tatsächlich nicht existieren und der gesamte Vorgang nur zu dem Zweck erfunden worden ist, ungerechtfertigte Steuervergütungen zu erlangen. Für den Bereich der Ertragsteuern gelten dieselben Grundsätze, wie sie der Senat in seiner Entscheidung BGHSt 40, 109 dargelegt hat. Die zugrunde liegenden Erwägungen sind nicht auf die umsatzsteuerliche Frage der Vorsteuererstattung an ein nicht existierendes Unternehmen beschränkt (anders unter Hinweis auf die ältere Rechtsprechung insoweit: Tröndle, StGB, 48. Aufl., § 263 Rdn. 48).

Wird die Steuerverkürzung durch einen Finanzbeamten bewirkt, der - wie hier - seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger mißbraucht (§ 370 Abs. 3 Nr. 2 AO), ist regelmäßig auch der Tatbestand der Untreue gemäß § 266 StGB erfüllt. Dieser tritt - anders als bei § 263 StGB - nicht hinter der spezielleren Vorschrift des § 370 AO zurück. Denn mit dem Unrechtsgehalt des Straftatbestandes der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO wird nicht regelmäßig zugleich der des Tatbestandes nach § 266 StGB erfaßt (vgl. zu den Grundsätzen der Gesetzeseinheit: BGHSt 31, 380 [BGH 10.05.1983 - 1 StR 98/83]).

Zwar erfaßt das Regelbeispiel nach § 370 Abs. 3 Nr. 2 AO typischerweise den Unrechtsgehalt des Untreuetatbestandes. Da es sich aber insoweit nach der Systematik des Gesetzes lediglich um eine Strafzumessungsregel und nicht um eine tatbestandliche Änderung handelt, hat dies trotz der Annäherung der Regelbeispiele an Tatbestandsmerkmale keine Auswirkung auf die Frage der Konkurrenzen. Soweit dies teilweise - zum Beispiel im Rahmen des § 243 StGB im Verhältnis zu §§ 303 und 123 StGB abweichend beurteilt wird (vgl. dazu Tröndle, StGB, 48. Aufl., § 243 Rdn. 45) - kann daraus jedenfalls kein allgemeiner Grundsatz hergeleitet werden. Allerdings muß der Tatrichter bei einer Verurteilung aus dem erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 Nr. 2 AO darauf Bedacht nehmen, daß damit regelmäßig das typische Unrecht des Straftatbestandes nach § 266 StGB abgegolten ist und nicht nochmals strafschärfend berücksichtigt werden darf.

Für den hier vorliegenden Fall folgt daraus, daß sich die Angeklagte Z der Beihilfe zur Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Beihilfe zur Untreue in zwei Fällen schuldig gemacht hat. Der Senat hat den Schuldspruch insoweit berichtigt. § 265 StPO steht dem nicht entgegen; es ist auszuschließen, daß die Angeklagte sich anders, als geschehen, hätte verteidigen können.

3.

Die Änderung des Schuldspruchs führt zur Aufhebung des Strafausspruchs.

Der Senat verweist die Sache nach § 354 Abs. 3 StPO an das Amtsgericht München zurück, dessen Strafgewalt zur Erledigung der Sache ausreicht.