Der Kläger zu 1 ist Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, die Klägerin zu 2 eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Beide gründeten Anfang 1980 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts als "Wirtschaftsprüfersozietät".

Mit Schreiben vom 3. September 1980 beanstandete die beklagte Steuerberater-Kammer die Bildung dieser Sozietät und verwies darauf, daß die 7. und 8. Versammlung der Bundessteuerberaterkammer in Auslegung von Abschnitt V Nummer 30 ihrer Standesrichtlinien den Beschluß gefaßt hätten, daß Sozietäten zwischen Steuerberatern und Steuerbevollmächtigten und einer Steuerberatungsgesellschaft unzulässig seien. Seit Februar 1982 tritt die Sozietät der Kläger nicht mehr nach außen in Erscheinung; sie wird aber im Innenverhältnis fortgeführt.

Nach einem längeren Schriftwechsel der Parteien forderte die Beklagte mit Schreiben vom 28. April 1982 die Kläger schließlich auf, bis zum 26. Mai 1982 zu erklären, daß sie ihre Sozietät aufgelöst hätten. Der Kläger zu 1 wertete diese Aufforderung als einen Verwaltungsakt und legte Widerspruch ein. Mit Schreiben vom 21. November 1983 wiederholte die Beklagte ihre Rechtsauffassung zur Unzulässigkeit der Sozietät der Kläger und verwies darauf, daß sie bislang nur ihre Rechtsmeinung geäußert, nicht aber einen Verwaltungsakt erlassen habe; die Rechtslage solle in einem berufsgerichtlichen Verfahren geklärt werden.

Mit der vorliegenden Klage begehren die Kläger die Feststellung, daß eine Sozietät zwischen dem Kläger zu 1 als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer und der Klägerin zu 2 als Steuerberatungsgesellschaft und Wirtschaftsprüfergesellschaft nicht dem Berufsrecht der Steuerberater zuwiderlaufe. Sie haben geltend gemacht, die Zulässigkeit ihrer Sozietät sei nicht nach dem Steuerberatungsgesetz, sondern allein nach der Wirtschaftsprüferordnung zu beurteilen. Im übrigen sei aber auch nach dem Berufsrecht der Steuerberater die Sozietät zwischen einem Steuerberater und einer Steuerberatungsgesellschaft zulässig; eine andere Auslegung verstieße gegen Art. 12 und Art. 9 GG.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Die dagegen eingelegte Berufung der Kläger hatte keinen Erfolg.

Das Berufungsgericht hat im wesentlichen ausgeführt: Die Feststellungsklage sei zulässig, aber nicht begründet. Die streitige Sozietät beurteile sich auch nach dem Berufsrecht der Steuerberater; denn die Kläger seien zugleich Steuerberater und unterlägen daher den Berufspflichten des Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Nach dem Berufsrecht der Steuerberater sei eine Sozietät zwischen einem Steuerberater und einer Steuerberatungsgesellschaft nicht zulässig. Dies ergebe sich aus der Gesamtregelung des Steuerberatungsgesetzes und im besonderen aus der in § 32 Abs. 2 StBerG niedergelegten Pflicht, den Beruf als "freien Beruf" auszuüben, sowie aus § 49 StBerG, der eine abschließende Sonderregelung für die Betätigungsfreiheit von Steuerberatungsgesellschaften als juristische Personen darstelle. Die Zulassung der Steuerberatungsgesellschaften widerspreche der bei einem freien Beruf gebotenen höchstpersönlichen Berufsausübung. Es handle sich daher um eine Ausnahmeregelung mit der Folge, daß sich die Steuerberatungsgesellschaften lediglich in den vom Gesetzgeber eng gezogenen Grenzen betätigen dürften und diese Grenzen restriktiv zu bestimmen seien. Die gesetzlichen Regelungen für freie Berufe dienten vorwiegend dem Schutz und dem Vertrauen der Ratsuchenden, die ein hohes Interesse an einer nach außen sichtbaren, klaren Trennung zwischen den Formen möglicher Berufsausübung hätten, nämlich derjenigen in Einzelpraxis und derjenigen durch eine Steuerberatungsgesellschaft. Art. 12 GG sei nicht verletzt. Das Verbot einer sozietätsmäßigen Verbindung von Steuerberater und Steuerberatungsgesellschaft beruhe auf dem vom Gesetzgeber normierten Grundprinzip des freien Berufs, dem die Forderung nach Unabhängigkeit und Eigenverantwortlichkeit des Steuerberaters innewohne, sowie auf dem Gebot der Transparenz und der Verantwortlichkeit gegenüber der ratsuchenden Öffentlichkeit. Der dem Schutz dieser Güter dienende Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit sei im Hinblick auf das Gemeinschaftsgut einer geordneten Steuerrechtspflege gerechtfertigt und halte sich angesichts seiner geringen Intensität auch im Rahmen der Verhältnismäßigkeit.

Gegen dieses Urteil haben die Kläger die vom Berufungsgericht zugelassene Revision eingelegt, zu deren Begründung sie im wesentlichen geltend machen: Ihre sozietätsmäßige Verbindung beschränke sich auf die Wirtschaftsprüfertätigkeit. Das Berufsrecht der Steuerberater sei daher nicht einschlägig. Im übrigen enthalte dieses Berufsrecht kein Verbot einer Sozietät zwischen einem Steuerberater und einer Steuerberatungsgesellschaft. Die Entwicklung des Steuerberatungsgesetzes zeige, daß der Gesetzgeber die Gleichstellung von Steuerberatungsgesellschaften und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, denen eine Sozietät mit einem selbständigen Wirtschaftsprüfer gestattet sei, anstrebe. Für eine restriktive Interpretation des § 49 StBerG und der Betätigungsmöglichkeiten der Steuerberatungsgesellschaften bestehe kein Anlaß. Die auf die Personenbezogenheit der Steuerberatungstätigkeit gestützten Argumente gegen eine solche Sozietät seien nicht überzeugend, da diese Argumente auch gegen andere, ausdrücklich zugelassene Formen der beruflichen Betätigung vorgebracht werden könnten.

Die Kläger beantragen,

Die Beklagte verteidigt das Berufungsurteil und beantragt,

II.

Die Revision der Kläger hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidungen und zu der mit der Klage begehrten Feststellung, daß der Kläger zu 1 als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer und die Klägerin zu 2 als Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nach dem Berufsrecht der Steuerberater berechtigt sind, eine Sozietät in der Rechtsform der BGB-Gesellschaft zu betreiben.

1.

Das Berufungsgericht ist zutreffend davon ausgegangen, daß die von den Klägern erhobene Feststellungsklage nach § 43 VwGO zulässig ist. Die Parteien streiten über das Bestehen bzw. Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses, nämlich darüber, ob die streitige Sozietät der Kläger nach dem Berufsrecht der Steuerberater verboten ist und folglich die Beklagte dagegen vorgehen darf. Die Kläger haben ein berechtigtes Interesse an der Klärung dieser Frage; denn sie beabsichtigen, ihre Sozietät auch im Außenverhältnis weiterzuführen. Dem Feststellungsbegehren der Kläger steht nicht die Subsidiarität der Feststellungsklage nach § 43 Abs. 2 VwGO entgegen. Wie das Berufungsgericht rechtsfehlerfrei ausgeführt hat, hatte die Beklagte zur Durchsetzung ihres Rechtsstandpunktes noch keine mit der Anfechtungsklage angreifbaren Verwaltungsakte erlassen.

2.

Die Feststellungsklage der Kläger ist begründet. Das Berufsrecht der Steuerberater verbietet eine Sozietät zwischen einem Steuerberater und einer Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform der BGB-Gesellschaft nicht, so daß es auch der hier streitigen Sozietät der Kläger nicht entgegensteht. Auf die Frage, ob die Kläger lediglich eine reine Wirtschaftsprüfersozietät anstreben und das Berufsrecht der Steuerberater hierauf ohnehin keine Anwendung finden würde, kommt es danach nicht, mehr an.

a)

Die Beklagte hatte ihre Rechtsauffassung, daß die Sozietät zwischen einem Steuerberater und einer Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts verboten sei, auf Abschnitt V Nr. 30 der Standesrichtlinien der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten gestützt, den die Bundessteuerberaterkammer in diesem Sinne ausgelegt hatte. Diese Standestrichtlinien stellen jedoch keine hinreichende Rechtsgrundlage für ein solches Verbot dar. Wie das Bundesverfassungsgericht für die anwaltlichen Standesrichtlinien klargestellt hat, sind derartige berufliche Standesrichtlinien keine rechtsverbindlichen Regeln, sondern ein "bloßer Niederschlag vorhandener Standesauffassungen"; sie sind auch nicht ohne weiteres Bestandteil der berufsrechtlichen Generalklauseln (BVerfGE 76, 171 <185 ff.>). Dies gilt für die von der Beklagten herangezogenen Standesrichtlinien der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten ebenfalls.

b)

Nach dem geltenden Recht fehlt es an einer gesetzlichen Regelung, die die Sozietät zwischen einem Steuerberater und einer Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts verbietet.

Die maßgebliche Rechtslage ergibt sich aus dem Steuerberatungsgesetz in der Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 13. Dezember 1990 (BGBl. I S. 2756). Dieses Änderungsgesetz hat einen Vierten Unterabschnitt mit der Überschrift "Gesellschaft bürgerlichen Rechts" eingefügt. Der darin enthaltene § 55 a StBerG sieht vor, daß "Steuerberater und Steuerbevollmächtigte" ihren Beruf in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts ausüben dürfen, und zwar auch mit den in § 50 Abs. 2 StBerG genannten Berufsangehörigen, und daß die Gründung und Veränderung einer solchen Gesellschaft der zuständigen Berufskammer anzuzeigen ist. Die Gründung einer BGB-Gesellschaft zwischen einem Steuerberater und einer Steuerberatungsgesellschaft wird im Gesetz nicht erwähnt. Dies ist jedoch nicht als ein Verbot dieser Gesellschaftsform zu verstehen.

Die Motive zu § 55 a StBerG (BT-Drucks. 11/7665 S. 10) geben keinen Anhaltspunkt dafür, daß ein solches Verbot beabsichtigt war. Sinn und Zweck dieser Regelung ist danach vielmehr, die gemeinsame Berufsausübung in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die bisher nur nach Gewohnheitsrecht und Standesrichtlinien zulässig war, auf eine sicherere Rechtsgrundlage zu stellen. Es ist nicht erkennbar, daß der Sonderfall einer BGB-Gesellschaft zwischen einem Steuerberater und einer Steuerberatungsgesellschaft damit zugleich untersagt werden sollte. Eine solche Absicht ergibt sich insbesondere nicht aus der Erwähnung der Standesrichtlinien in der Gesetzesbegründung; denn diese Richtlinien sprachen ein solches Verbot nicht ausdrücklich aus, sie waren lediglich von der Bundessteuerberaterkammer dahin ausgelegt worden.

Es besteht auch sonst kein Anlaß dafür, den § 55 a StBerG dahin auszulegen, daß er die hier streitige Sozietätsform verbietet. Der Zusammenhang mit den übrigen Regelungen des Steuerberatungsgesetzes rechtfertigt ein solches Verbot nicht. Der vom Berufungsgericht herangezogene § 49 StBerG, der einen abschließenden Katalog der Steuerberatungsgesellschaften enthält, ist nicht einschlägig und kann nicht als Maßstab herangezogen werden; das Steuerberatungsgesetz hat die bürgerlich-rechtliche Gesellschaft in einem selbständigen Unterabschnitt geregelt und damit den Sonderreglungen für die Steuerberatungsgesellschaften entzogen. Daher läßt sich auch aus dem für die Steuerberatungsgesellschaften geltenden § 50 a Abs. 1 StBerG, der für diese die Bildung "mehrstöckiger" Gesellschaften ausschließt (vgl. BT-Drucks. 11/3915 S. 24), nicht auf die Unzulässigkeit der sich im Streitfall ergebenden "Mehrstöckigkeit" schließen.

Ein Verbot der hier streitigen Sozietätsform ergibt sich entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts ferner nicht aus der Gesamtregelung des Steuerberatungsgesetzes und namentlich der in § 32 Abs. 2 StBerG niedergelegten Pflicht, den Beruf als "freien Beruf" auszuüben. Der Beruf des Steuerberaters ist zwar dem Grundsatz nach ein freier Beruf, der selbständig und eigenverantwortlich auszuüben ist. Dies hätte den Gesetzgeber an sich berechtigt, an dem Prinzip festzuhalten, daß die Steuerberatung nur höchstpersönlich auszuüben und die Gründung von Gesellschaften ausgeschlossen sei (BVerfGE 21, 227 <234>). Der Gesetzgeber ist aber nicht streng bei diesem Berufsbild geblieben, sondern hat sich von dem Grundsatz der selbständigen eigenverantwortlichen und höchstpersönlichen Berufsausübung teilweise gelöst, indem er Steuerberatungsgesellschaften in verschiedenen Rechtsformen (AG, KG auf Aktien, GmbH, OHG und KG, § 49 StBerG) und die Ausübung der steuerberatenden Tätigkeit als Angestellter (§ 58) zugelassen hat. Gemessen an diesem durch das Steuerberatungsgesetz ausgestalteten Berufsbild und insbesondere im Vergleich zu den ausdrücklich zugelassenen handelsrechtlichen Gesellschaftsformen beeinträchtigt die BGB-Gesellschaft die selbständige Berufsausübung wenn überhaupt, so doch erheblich weniger; sie wurde daher auch von jeher ohne ausdrückliche gesetzliche Erwähnung als mit dem Bild des freien Berufs vereinbar angesehen (vgl. Gehre, StBerG, 1981, § 32 Rdnr. 17).

Der Umstand, daß hier eine Steuerberatungsgesellschaft an der BGB-Gesellschaft beteiligt ist, rechtfertigt keine andere Bewertung. Das Gesetz stellt die Steuerberatungsgesellschaft dem Steuerberater weitgehend gleich. Die vom Gesetz als Alternative zur Verfügung gestellten Formen der Zusammenarbeit, nämlich der Eintritt des Steuerberaters in die betreffende Steuerberatungsgesellschaft als Gesellschafter oder Angestellter, führen demgegenüber zu einem weitergehenden Verlust der Eigenständigkeit und entfernen sich von dem Leitbild des freien Berufs wesentlich mehr als die Gründung der hier streitigen BGB-Gesellschaft, in der der Steuerberater als gleichrangiger Partner der Steuerberatungsgesellschaft wirken kann. Eine Gefährdung der Unabhängigkeit wegen einer möglichen wirtschaftlichen Ungleichheit der Partner ist nicht stärker gegeben als bei anderen, ausdrücklich zugelassenen Formen der Zusammenarbeit, insbesondere als bei einem Angestelltenverhältnis. Es besteht auch nicht die Gefahr, daß der Steuerberater durch den Zusammenschluß mit der Steuerberatungsgesellschaft unter den Einfluß Berufsfremder gerät; denn durch die §§ 50 und 50 a StBerG wird sichergestellt, daß die Leitung und die Anteile an einer Steuerberatungsgesellschaft in den Händen von Steuerberatern und ihnen gleichgestellten Personen bleiben.

Des weiteren gebietet der vom Berufungsgericht herangezogene Gesichtspunkt des Schutzes des ratsuchenden Publikums keine andere Auslegung; denn dieser Schutz wird nicht, jedenfalls nicht weitergehend in Frage gestellt als bei den durch das Steuerberatungsgesetz ausdrücklich zugelassenen Rechtsformen der Berufsausübung. Das Gebot der Transparenz ist hinreichend gewahrt, da die betreffende Sozietät nach außen kenntlich gemacht werden muß; der Mandant hat daher wie bei anderen Gesellschaftsformen von vornherein Klarheit und kann rechtzeitig zwischen der betreffenden Gesellschaft und einem in Einzelpraxis tätigen Steuerberater wählen. In haftungsrechtlicher Sicht sind die Mandanten einer BGB-Gesellschaft sogar besser gestellt, da ihnen gegebenenfalls beide BGB-Gesellschafter haften. Auch eine Gefährdung des persönlichen Vertrauensverhältnisses ist nicht zu besorgen. Der Mandant kann durch Vereinbarung die persönliche Bearbeitung seines Auftrages durch den betreffenden Steuerberater sicherstellen.

Das Steuerberatungsgesetz enthält demnach kein Verbot der Sozietät zwischen einem Steuerberater und einer Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform der BGB-Gesellschaft. Andererseits ist nicht anzunehmen, daß diese Sozietätsform gegenüber der Sozietät von einzelnen Steuerberatern und Steuerbevollmächtigten privilegiert und von der Anzeigepflicht des § 55 a Satz 3 StBerG ausgenommen werden sollte. Sie unterliegt vielmehr ebenfalls dieser auf sie analog anzuwendenden Anzeigepflicht.

3.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.