Bundesgerichtshof
Beschl. v. 13.10.1994, Az.: 5 StR 134/94

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und drei Monaten verurteilt. Seine hiergegen gerichtete Revision hat mit der Sachrüge Erfolg. Zu Recht rügt der Beschwerdeführer, daß das Landgericht bei der Ermittlung der verkürzten Steuern das zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz abgeschlossene Doppelsteuerungsabkommen (im folgenden: DBA-Schweiz) vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022) nicht angewendet hat.

I. Der Angeklagte ist deutscher Staatsangehöriger; seit 1983 ist er in K nahe der Grenze zur Schweiz wohnhaft. In den Jahren 1985 bis 1989 betrieb der Angeklagte unter seinem Namen eine Einzelfirma, die sich mit der Vermittlung von Versicherungen für zwei in der Schweiz ansässige Lebensversicherungsgesellschaften befaßte. Daneben war er als selbständiger Kreditvermittler für eine auf der Karibik-Insel St. Vincent registrierte Bank tätig, deren Anlagegeschäft von Liechtenstein aus betrieben wurde. Dieser Bank vermittelte der Angeklagte Festgelder, die er überwiegend von deutschen Kunden einnahm. Für die Vermittlung erhielt er von der Bank eine Provision von 2 % jährlich, von den Kunden wurde zusätzlich eine "Courtage" gezahlt.

Bereits seit Ende 1979 unterhielt der Angeklagte ein Büro in B (Schweiz), das er als Untermieter der Firma D, einer Aktiengesellschaft nach schweizerischem Recht, gemietet hatte. Im Mai 1984 kaufte der Angeklagte die Firma D AG. Unter deren Namen mietete er im April 1985 neue Büroräume in B; bis 1990 betrieb er von dort aus seine Geschäfte, die weiterhin unter dem Namen der Einzelfirma abgewickelt wurden. Die von ihm angemieteten Büroräume waren geschäftsmäßig ausgestattet. Hier empfing er seine Kunden; zeitweise war sein Vorzimmer mit einer Sekretärin besetzt (UA S. 7, 11). Am 9. März 1984 hatte das schweizerisch Bundesamt für Ausländerfragen eine sofort vollziehbare Einreisesperre bis zum 9. März 1989 gegen den Angeklagten verhängt, mit der ihm das Betreten schweizerischen und liechtensteinischen Gebiets untersagt worden war. Dessenungeachtet war es ihm gelungen, eine Grenzgängerplakette zu erhalten, so daß er mit dieser Dauererlaubnis tatsächlich ungehindert in der Folgezeit in die Schweiz einreisen konnte, wo er in den Jahren 1985 bis 1989 regelmäßig seiner beruflichen Tätigkeit nachging.

Wegen der Gefahr einer möglichen Entdeckung und Ausweisung verlegte der Angeklagte seine berufliche Tätigkeit teilweise in seine Wohnung in K, wo er ein Arbeitszimmer eingerichtet hatte. Zudem ließ er einen Anrufumleiter in seinem Büro in B installieren, so daß eingehende Telefongespräche nach K oder auf sein über das deutsche Telefonnetz betriebenes Autotelefon umgestellt wurden. Wegen umfangreicher Bauarbeiten am Bürogebäude in B führte der Angeklagte ab Mai/Juni 1989 seine Geschäfte tatsächlich nur noch von der Wohnung in K aus; die vorhandenen Einrichtungen in seinem Büro behielt er in B jedoch bei.

Der Angeklagte meldete seine gewerbliche Tätigkeit weder in Deutschland noch in der Schweiz an. Er führte keine ordnungsgemäßen Bücher und machte keine Jahresabschlüsse. Er faßte lediglich die Einnahmen und Ausgaben zum Jahresende zu seinem persönlichen Gebrauch zusammen. Dementsprechend gab er auch keine Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1985 bis 1989 ab. Auf diese Weise wurden nach Auffassung des Landgerichts in den Jahren 1985 bis 1989 in Deutschland Gewerbesteuern in Höhe von 184.390 DM und Einkommensteuern in Höhe von 731.129 DM, insgesamt 915.519 DM verkürzt. Eine Aufteilung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen der Einkommensteuer nach dem DBA-Schweiz je nachdem, ob die Einkünfte der schweizerischen oder der deutschen Geschäftseinrichtung zuzurechnen sind, hat das Landgericht abgelehnt: Der faktisch vorhandene Geschäftsbetrieb des Angeklagten in seinem Büro in B erfülle die Anforderungen an eine Betriebsstätte im Sinne von Art. 7 DBA-Schweiz deshalb nicht, weil einer gesicherten Rechtsposition das öffentlich-rechtliche Einreise- und Aufenthaltsverbot der Schweizer Behörden entgegengestanden habe. Damit sei sein Aufenthalt ebenso illegal gewesen wie seine gewerbliche Tätigkeit. Illegale Niederlassungen seien aber nicht schützenswert, eine doppelte Inanspruchnahme sei nicht unbillig (UA S. 18, 19). Aus demselben Grund sei auch eine Zerlegung der Gewerbesteuer (§§ 2, 28 ff. GewStG) zwischen K und B nicht vorzunehmen.

II. Dies hält einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

1. Zutreffend ist das Landgericht von einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Angeklagten gemäß § 1 Abs. 1 EStG ausgegangen. Denn der Angeklagte hatte in den Jahren 1985 bis 1989 seinen Wohnsitz durchgehend im Inland. Damit war er mit sämtlichen steuerbaren Einkünften im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtig.

2. Diese unbeschränkte Steuerpflicht bleibt von den Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens unberührt (BFH BStBl 1975 II, 708). Allerdings sind nach Art. 24 Abs. 1 DBA-Schweiz Einkünfte, die aus der Schweiz stammen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen; diese dürfen nur noch bei der Ermittlung des Steuersatzes für die verbleibenden inländischen Einkünfte berücksichtigt werden (Progressionsvorbehalt, § 32 b EStG).

Liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Anwendung des DBA vor, so hat die Freistellung der betreffenden Einkünfte von der inländischen Besteuerung zwingend und ausnahmslos zu erfolgen; dies gilt auch dann, wenn der andere Vertragsstaat sein Besteuerungsrecht - aus welchem Grund auch immer - nicht wahrgenommen hat, etwa weil der Steuerpflichtige keine Steuererklärungen abgegeben hat (BFH BStBl 1975 II, 62; Schmidt/Heinicke, EStG 13. Aufl. § 1 Anm. 9).

3. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 a DBA-Schweiz sind Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA-Schweiz aus eigener Tätigkeit einer Betriebsstätte in der Schweiz von der deutschen Besteuerung ausgenommen, soweit die Gewinne u.a. durch Handel oder Erbringung von Dienstleistungen unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erzielt werden.

a) Art. 7 Abs. 1 DBA-Schweiz weist das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Wohnsitzstaat des Unternehmens zu, es sei denn das Unternehmen unterhält im anderen Vertragsstaat eine Betriebsstätte und die Gewinne sind dieser Betriebsstätte zuzuordnen. Die Betriebsstätte definiert Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz als feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Eine Geschäftseinrichtung erfüllt diese Voraussetzungen, wenn sie an einem bestimmten Ort auf gewisse Dauer angelegt ist und eine Grundlage der Unternehmenstätigkeit bildet (Korn-Debatin, Doppelbesteuerung, DBA-Schweiz Art. 5 Anm. 3). Erforderlich ist stets, daß sich eine solche Geschäftseinrichtung in der nicht nur vorübergehenden Verfügungsgewalt des Unternehmens befinden muß, wobei auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten abzustellen ist (Vogel, DBA 2. Aufl. Art. 5 Rdn. 25). Für die Annahme von Verfügungsgewalt kann ein Mietvertrag oder die unentgeltliche Überlassung von Räumlichkeiten ausreichen (Vogel aaO.).

Die Betriebsstätte entsteht, sobald das Unternehmen beginnt, seine Tätigkeit durch eine feste Geschäftseinrichtung auszuüben; sie hört auf zu bestehen mit der Aufgabe der Verfügungsmacht über die feste Geschäftseinrichtung oder mit der Einstellung jeder durch sie ausgeübten Tätigkeit. Eine vorübergehende Unterbrechung des Betriebs stellt keine Stillegung dar (vgl. dazu Kommentar zum OECD-Musterabkommen, abgedr. bei Vogel aaO. zu Art. 5 Abs. 1 Rdn. 18). Anknüpfungspunkt sind demnach stets die tatsächlichen Verhältnisse.

b) Gemessen an diesen Voraussetzungen stellte das vom Angeklagten namens der D AG angemietete Büro in B, das er regelmäßig für seine Tätigkeit im Rahmen seiner Einzelfirma benutzte, eine Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz dar. Dem steht nicht entgegen, daß der Angeklagte das Gebiet der Schweiz aufgrund der Einreisesperre vom 9. März 1984 nicht betreten durfte. Denn nach den Feststellungen reiste er mit Hilfe der Grenzgängerplakette tatsächlich in den Jahren 1985 bis 1989 regelmäßig ein und betrieb seine Geschäfte in diesem Zeitraum durchgehend auch von B aus. Die ihm kraft zivilrechtlicher Vereinbarung eingeräumte Rechtsposition an den Räumlichkeiten wurde von dem öffentlich-rechtlichen Einreiseverbot faktisch nicht eingeschränkt. Selbst wenn er ausgewiesen worden wäre, hätte dies seine Rechtsposition gegenüber der D AG oder gegenüber dem Vermieter nicht beeinträchtigt. Darüber hinaus wäre die Eigenschaft der Geschäftseinrichtung als Betriebsstätte dadurch nicht in Frage gestellt worden; denn der Unternehmer kann seine Tätigkeit auch mit Hilfe von Personal fortführen, ohne selbst anwesend sein zu müssen (vgl. Vogel, aaO. MA-Kommentar zu Art. 5 Abs. 1 Rdn. 17).

Daß der Angeklagte sich in der Schweiz illegal aufhielt und demnach auch keine Steuererklärungen abgab, so daß die schweizerischen Behörden von ihrem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch machen konnten, berührt die Anwendbarkeit des DBA-Schweiz ebenfalls nicht. Denn soweit Freistellung durch DBA vereinbart ist, soll nicht nur die aktuelle Doppelbesteuerung im Einzelfall verhindert werden, sondern Doppelbesteuerung bereits dem Grunde nach vermieden werden (vgl. Vogel aaO., Einleitung Rdn. 46). Die Nichtanwendung der Vertragsvorschriften im Falle inkriminierten Verhaltens - wie es das Landgericht in Auslegung des Betriebsstättenbegriff angenommen hat - müßte sich aus dem Regelwerk des DBA und den Zusatzvereinbarungen selbst ergeben (vgl. Vogel aaO., Einleitung Anm. 119). Dies ist indes nicht der Fall.

c) Die rechtsfehlerhafte Auslegung des Betriebsstättenbegriffs führt bei der Einkommensteuer zu einem zu großen Schuldumfang. Denn das Landgericht hätte nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 a DBA-Schweiz nur die der inländischen Betriebsstätte in K zuzurechnenden Gewinne der Berechnung der verkürzten Einkommensteuer 1985 bis 1989 zugrundelegen und die der schweizerischen Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigen dürfen. Nur in diesem Umfang stand dem deutschen Fiskus ein Steueranspruch zu.

4. Für die Gewerbesteuer gilt Entsprechendes: Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Dementsprechend sieht § 9 Nr. 3 GewStG die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens vor, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Es gilt insoweit der - im Verhältnis zum DBA weitere - Betriebsstättenbegriff des § 12 AO; danach ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.

Der Teil des Gesamtgewerbeertrags des Unternehmens, der auf die nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt, ist grundsätzlich nach der direkten Methode isoliert nach dem wirtschaftlichen Veranlassungsprinzip zu ermitteln oder nach der indirekten Methode im Wege der schätzungsweisen Aufteilung des Ertrages des Gesamtunternehmens (vgl. BFH, BStBl II 1985, 405; Blümich/Gosch, Gewerbesteuergesetz, § 9 Rdn. 170). Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen sind bei der indirekten Methode grundsätzlich nicht nach den tatsächlichen Verhältnissen, sondern nach einem für den Sachverhalt insgesamt als zutreffend angesehenen abstrakten Schlüssel aufzuteilen (Blümich/Gosch aaO.).

5. Für den Schuldumfang sowohl bei der Einkommensteuer- als auch bei der Gewerbesteuerhinterziehung kommt es demnach darauf an, welche Gewinne wirtschaftlich durch die Aktivitäten der Schweizer Betriebsstätte verursacht worden sind. Der Senat vermag nach den bisherigen Feststellungen keine Anhaltspunkte für eine sichere Zuordnung zu finden. Dem angefochtenen Urteil ist vielmehr zu entnehmen, daß "der genaue Umfang der geschäftlichen Tätigkeiten, die der Angeklagte in den Jahren 1985 bis 1989 in seiner K Wohnung einerseits und in seinem B Büro andererseits ausübte, ... im übrigen nicht festgestellt werden (konnte)" (UA S. 9, 29). Dies nötigt zur Aufhebung des Schuldspruchs insgesamt.

6. Der neue Tatrichter wird dadurch Gelegenheit haben, die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des Art. 7 DBA-Schweiz erneut zu überprüfen.

a) Bei der Beweiswürdigung wird zu beachten sein, daß erst bei Würdigung aller vorliegenden Beweise im Zweifel zugunsten des Angeklagten zu entscheiden ist. Der Tatrichter ist deshalb nicht verpflichtet, Angaben des Angeklagten als unwiderlegt hinzunehmen, für die es keine Beweise gibt; die Zurückweisung einer Einlassung erfordert nicht, daß sich ihr Gegenteil positiv feststellen läßt (BGHR StPO § 261 Einlassung 5 m.w.N.).

b) Sollte sich bestätigen, daß der Angeklagte eine Betriebsstätte in der Schweiz unterhalten hat, wird anhand der vorhandenen Aufzeichnungen und Geschäftsunterlagen sowie der vom Angeklagten selbst eingeräumten zeitlichen Abläufe eine Aufteilung nach der wirtschaftlichen Verursachung vorzunehmen sein. Dabei ist zu bedenken, daß die im Besteuerungsverfahren geltende erweiterte Sachaufklärungs- und Mitwirkungspflicht der Beteiligten bei Auslandsbeziehungen nach § 90 Abs. 2 AO, die eine Beweiserleichterung für die Finanzverwaltung darstellt, durch die die Regeln der objektiven Beweislast weitgehend zurückgedrängt werden (vgl. BFH BStBl II 1992, 55), im Strafverfahren keine Anwendung finden kann; demnach dürfen nicht schon aus der Verletzung der Beweisvorsorge- und Beweisbeschaffungspflicht als solcher negative Schlüsse für den Angeklagten gezogen werden.

Sind allerdings anhand der vorhandenen Geschäftsunterlagen keine sicheren Feststellungen zur wirtschaftlichen Zuordnung möglich, wird eine Aufteilung im Schätzungswege nach § 162 AO zu erfolgen haben (vgl. zur Schätzung im Strafverfahren allgemein: BGH wistra 1992 147, 148). Im Rahmen der Schätzung muß der Angeklagte sodann allerdings Unsicherheiten zu seinem Nachteil im Rahmen des Schätzungsspielraums gegen sich gelten lassen, die gerade aus der Verletzung der Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO erwachsen.

Vorsorglich weist der Senat für die neue Hauptverhandlung darauf hin, daß eine Rückstellung für 1989 wegen drohender Schadenersatzansprüche nach den bisherigen Feststellungen nicht in Betracht kommt. Danach hat der Angeklagte seinen Gewinn in den Jahren 1985 bis 1989 jedenfalls nicht aufgrund von Bilanzen durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt; vielmehr faßte er "zum Jahresende jeweils seine Einnahmen und Ausgaben für seinen persönlichen Gebrauch zusammen". Dies ist der Sache nach eine Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Selbst wenn der Angeklagte verpflichtet gewesen sein mag, nach § 140 AO in Verbindung mit §§ 238 ff. HGB Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, führt dies nicht dazu, daß der Tatrichter nunmehr gehalten ist, die vom Angeklagten unterlassene Erstellung von Bilanzen im Strafverfahren nachzuholen und bei der nachträglichen Gewinnermittlung zugunsten des Angeklagten von steuerrechtlichen Wahlrechten Gebrauch zu machen. Dem stünde auch das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO entgegen.

Der neue Tatrichter wird auch Gelegenheit haben, für das Jahr 1989 zu überprüfen, ob insoweit eine Vollendung der Steuerhinterziehung noch möglich war, nachdem die Steuerfahndung bereits im Oktober 1989 bei dem Angeklagten durchsucht hatte und dieser in der Folgezeit offenbar Angaben gegenüber den Finanzbehörden machte.