Bundesfinanzhof
Urt. v. 28.10.1958, Az.: VII 130/56 U

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Für die Entscheidung kommt es zunächst darauf an, ob die vorbehaltlos ergangenen Vergütungsbescheide vom 5. April und 14. Juli 1955 durch den. Änderungsbescheid vom 28. Juli 1955 geändert werden konnten. Nach § 94 Abs. 1 Ziff. 1 AO in Verbindung mit § 235 Ziff. 5 AO können Bescheide über Vergütungsansprüche, die aus Rechtsgründen zugelassen sind, wenn die Bescheide Zölle oder Verbrauchsteuern betreffen, zurückgenommen werden. Im Streitfall handelt es sich um Vergütungsbescheide über Kakaozollvergütungen. Die Vergütung des Kakaozolls ist geregelt in dem Gesetz über die Vergütung des Kakaozolls bei der Ausfuhr von Kakaowaren vom 22. April 1892 in der Fassung des Gesetzes vom 4. Juli 1939 (Reichsgesetzblatt - RGBl - 1939 I S. 1100) und in der Verordnung über Vergütung des Kakaozolls vom 20. März 1930 (Reichsministerialblatt - RMBl - S. 79) in der Fassung der Verordnung zur Änderung der Verordnung über Vergütung des Kakaozolls vom 10. Mai 1954 (Bundesanzeiger Nr. 93 S. 1 vom 15. Mai 1954). Nach dem Gesetz über die Vergütung des Kakaozolls ist ein Rechtsanspruch auf Kakaozollvergütung unmittelbar nicht begründet. Das ergibt sich eindeutig aus der Wortfassung:

"... kann ... der Zoll ... vergütet werden."

Die Rechtslage ist hier anders als etwa bei der Steuererleichterung für kleinere Betriebe nach dem Tabaksteuergesetz, auf die ein unmittelbarer Rechtsanspruch besteht (vgl. das zur Veröffentlichung bestimmte Urteil des Bundesfinanzhofs VII 24/58 U vom 15. Oktober 1958, Slg. Bd. 68 S. 49). Durch die KZVO wird ein solcher Anspruch nicht unmittelbar gewährt. Insbesondere geschieht dies auch nicht, wie die Bfin. meint, durch die halbjährliche Bekanntgabe des Durchschnittswertes der im abgelaufenen Kalenderhalbjahr der Verzollung von Kakaobohnen zugrunde gelegten Zollwerte. Denn bei diesem Durchschnittswert handelt es sich lediglich um eine Berechnungsgrundlage für die der normalen Vergütung gegenüber anzuwendenden Zu- und Abschläge (vgl. § 3 Abs. 1, 2 KZVO). Daß auf die Vergütung unmittelbar kein Rechtsanspruch besteht, ergibt sich im besonderen auch daraus, daß Voraussetzung dafür die Erteilung eines Zusagescheins nach § 4 Abs. 1 KZVO ist, dieser Zusageschein aber nur unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs zu erteilen ist (vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs IV A 207/25 vom 18. Dezember 1925, Slg. Bd. 18 S. 69). Die Erteilung des Zusagescheins ist eine rechtsbegründende Verfügung. Dafür spricht eindeutig der Wortlaut des § 4 Abs. 1 KZVO. Danach wird die "Vergütung ... auf Grund eines Zusagescheins gewährt". Demnach hat die Bfin., wie der Bundesminister der Finanzen mit Recht ausgeführt hat, mit dem ihr erteilten Zusageschein einen Rechtsanspruch auf Vergütung erworben, auch wenn deren Höhe zunächst noch nicht feststeht. Die Rechtslage ist hier nicht anders als nach Bekanntgabe einer Erlaßverfügung. Auch damit erhält der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf Durchführung des Erlasses.

Bei den einzelnen Bescheiden, die über die Vergütungen ergehen, handelt es sich demnach um Bescheide über Vergütungen, die aus Rechtsgründen zugelassen sind (§ 235 Ziff. 5 AO). Gehören diese Bescheide aber zu den Bescheiden des § 235 AO, so sind sie nach § 94 Abs. 1 Ziff. 1 AO, da sie Zölle betreffen, ohne die besonderen Voraussetzungen des § 96 AOänderbar; denn nach ständiger Rechtsprechung betrifft § 96 AO nur die rechtsbegründenden (konstitutiven) Verfügungen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V z 102/56 S vom 11. April 1957, Bundessteuerblatt - BStBl - 1957 III S. 231, Slg. Bd. 64 S. 617, BZBl 1957 S. 326). Bescheide über Vergütungen, die aus Rechtsgründen zugelassen sind, stellen jedoch rechtsbestätigende (deklaratorische) Verfügungen dar. In diesen Bescheiden werden nämlich lediglich die sich aus den gesetzlichen Bestimmungen ergebenden Vergütungen ihrer Höhe nach festgesetzt. Das trifft auch im Streitfalle zu. In den Vergütungsbescheiden vom 5. April und 14. Juli 1955 ist lediglich die Höhe der Vergütung auf Grund der in der KZVO festgelegten Vergütungssätze festgesetzt worden.

Der Senat vermag auch der Auffassung der Bfin. nicht zu folgen, daß § 94 Abs. 1 Ziff. 1 AO entgegen seinem Wortlaut auf die Änderung von Vergütungsbescheiden nicht zutreffe. Maßgebend für die Auslegung einer gesetzlichen Vorschrift ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts 2 BvH 2/52 vom 21. Mai 1952, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 1 S. 299, 312). Daß nach dem Wortlaut des § 94 Abs. 1 Ziff. 1 AO die Vergütungsbescheide im Sinne des § 235 Ziff. 5 AO unter die nach § 94 Abs. 1 Ziff. 1 AOänderbaren Bescheide fallen, wird auch von der Bfin. nicht bestritten. Der Wortlaut entspricht auch dem Sinnzusammenhang. Denn bei Vergütungen, auf die ein Rechtsanspruch besteht, sind die jeweiligen Bescheide über die Höhe der Vergütungen nur rechtsbestätigender Natur ebenso wie die in § 94 Abs. 1 AO gleichzeitig genannten Steuerbescheide. Wenn im übrigen in § 94 Abs. 1 AO auch die Bescheide des § 235 AO angeführt sind, so stellt dies lediglich eine einfache Verweisung dar. Da in § 94 Abs. 1 AO ganz allgemein auf § 235 AO verwiesen ist, verbietet sich die Annahme, daß dabei nur die in § 235 Ziff. 1 bis 4 und 6 aufgezählten Bescheide gemeint sein könnten.

Dagegen spricht auch nicht die Entstehungsgeschichte des § 94 Abs. 1 AO, wie sie im Urteil des Reichsfinanzhofs V z 79/38 vom 13. Oktober 1939 (Slg. Bd. 47 S. 294) dargestellt ist. Im übrigen gehen die Angriffe der Bfin. gegen dieses Urteil fehl. Der Senat ist, wie sich aus den obigen Ausführungen ergibt, in Übereinstimmung mit diesem Urteil der Auffassung, daß auch Bescheide über Vergütung von Zöllen, die aus Rechtsgründen zugelassen sind, nach § 94 Abs. 1 Ziff. 1 AO ohne die Einschränkungen des § 96 AO zurückgenommen oder geändert werden dürfen.

Zu Unrecht ist die Bfin. der Meinung, daß wegen der rückwirkenden Änderung des Zollsatzes für Kakaobohnen durch die Zweiundzwanzigste Verordnung über Zollsatzänderungen vom 21. Februar 1955 eine Änderung der Vergütungssätze und damit auch der Vergütungsbescheide nicht erforderlich gewesen sei. Es ist zwar richtig, daß sich, wie die Bfin. ausgeführt hat, durch die Zollsatzänderung die Zollwerte selbst nicht geändert haben. Die Bfin. übersieht aber, daß die in § 3 Abs. 1 KZVO angeführten Vergütungssätze nur bei einem Durchschnittswert von 340 DM bis 360 DM der der Verzollung von Kakaobohnen zugrunde liegenden Zollwerte Anwendung finden, und daß beim Übersteigen oder Unterschreiten dieser Durchschnittswerte die Vergütung sich erhöht oder ermäßigt. Deshalb hat der Bundesminister der Finanzen nach § 3 Abs. 3 KZVO den für die Vergütung maßgebenden Durchschnittswert für jedes Kalenderhalbjahr aus dem Durchschnitt der im abgelaufenen Kalenderhalbjahr der Verzollung von Kakaobohnen zugrunde gelegten Zollwerte zu ermitteln und im BZBl bekanntzugeben.

Der rückwirkend ab 15. August 1954 für Kakaobohnen eingeführte Höchstzollsatz von 50 DM/100 kg hatte zur Folge, daß von diesem Zeitpunkt an diejenigen Teile der Zollwerte, die eine höhere Zollbelastung als 50 DM/100 kg bewirkt hatten, als Besteuerungsgrundlagen bei der Verzollung nicht mehr herangezogen werden konnten; denn der höchsten Zollbelastung von 50 DM entsprach bei dem vorgeschriebenen gewöhnlichen Zollsatz von 10 % des Wertes ein Zollwert von 500 DM. Demgemäß konnten bei der Ermittlung des Durchschnitts der im zweiten Kalenderhalbjahr 1954 der Verzollung von Kakaobohnen zugrunde gelegten Zollwerte gemäß § 3 Abs. 3 KZVO ab 15. August 1954 Zollwerte über 500 DM/100 kg nur mehr mit diesem Betrag angesetzt werden. Damit hat sich naturgemäß auch der für die Vergütung maßgebende Durchschnittswert für das erste Kalenderhalbjahr 1955 verringert. Der Bundesminister der Finanzen war aber verpflichtet, diesen für die Vergütung maßgebenden geringeren Durchschnittswert zu ermitteln und bekanntzugeben auch im Hinblick darauf, daß nach dem Gesetz über die Vergütung des Kakaozolls nur der gezahlte Zoll ganz oder teilweise vergütet werden kann, eine darüber hinausgehende Vergütung aber einer gesetzlich nicht geregelten Subvention gleichkäme, wie der Bundesminister der Finanzen ausgeführt hat.

Bei der auf der Rücknahme feststellender Bescheide beruhenden Rückforderung eines erstatteten Betrages sind jedoch, wie der Senat in dem oben angeführten Urteil VII 24/58 U vom 15. Oktober 1958 entschieden hat, die Grundsätze von Treu und Glauben zu beachten. Dies gilt in gleicher Weise auch für die Rückforderung eines vergüteten Betrages, wenn die die Vergütung festsetzenden Bescheide zurückgenommen worden sind. Im Streitfalle könnte die Rückforderung des vergüteten Betrages von 5 806,80 DM gegen Treu und Glauben verstoßen. In diesem Zusammenhang ist von Bedeutung, daß die Exporteure an Hand des halbjährlich bekanntgegebenen für die Vergütung maßgebenden Durchschnittswertes sich die ihnen zustehende Vergütung errechnen können, im Vertrauen auf die Richtigkeit des einmal bekanntgegebenen Durchschnittswertes entsprechend kalkulieren und sich ganz allgemein wirtschaftlich auf die Höhe der Vergütung einrichten. Der Bundesminister der Finanzen hat nach Auffassung des Senats diesem Vertrauensschutz insofern nicht genügend Rechnung getragen, als er es unterlassen hat, rechtzeitig in geeigneter Weise darauf hinzuweisen, daß die rückwirkende Einführung des Höchstzollsatzes auch eine Änderung der Vergütungsgrundlagen für das erste Kalenderhalbjahr 1955 nach sich ziehen würde. Dies hätte bereits bei Bekanntgabe des Durchschnittswertes für das erste Kalenderhalbjahr 1955 mit dem Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 31. Januar 1955 (BZBl 1955 S. 44) geschehen können, da zu dieser Zeit dem Bundesminister der Finanzen die bevorstehende Zollsatzänderung und deren Umfang nicht unbekannt sein konnte, nachdem sie bereits unter dem 21. Februar 1955 ergangen ist. Spätestens hätte aber dies gleichzeitig oder unmittelbar nach der Verkündung der Zweiundzwanzigsten Verordnung über Zollsatzänderungen am 25. Februar 1955 (BGBl 1955 I S. 80, BZBl 1955 S. 60) geschehen sollen. Die Anweisung der Zollstellen durch den Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 5. April 1955, Vergütungsbescheide nur vorläufig zu erlassen, ist nach Auffassung des Senats zu spät ergangen.

Im Streitfall ist aber außerdem zu berücksichtigen, daß die Zollsatzänderung rückwirkend ab 15. August 1954 eingetreten ist und daß die den Zollsatz von 50 DM/100 kg übersteigenden Zölle erstattet worden sind. Bei dieser Sachlage können sich aber diejenigen Vergütungsberechtigten, denen gleichzeitig eine Erstattung von Zöllen zugute gekommen ist, sei es, daß ihnen unmittelbar als Zollschuldner die Zölle erstattet worden sind, sei es, daß ihnen erstattete Zölle vom Zollschuldner durch Preisnachlaß oder auf ähnliche Weise zugewendet worden sind, in Höhe des ihnen zugeflossenen Betrages bei der Rückforderung von Vergütungen nicht auf Treu und Glauben berufen. Der Rückforderung des vergüteten Betrages von 5 806,80 DM steht deshalb im Streitfalle Treu und Glauben dann entgegen, wenn die Bfin. weder unmittelbar als Einführerin noch mittelbar über die Einführer Zölle erstattet bekommen hat. Sind ihr Zölle erstattet worden, dann kann sie sich in Höhe des erstatteten Betrages nicht auf Treu und Glauben berufen. Sie ist insoweit zur Rückzahlung der Vergütungen verpflichtet.