I.

Der Kläger wendet sich gegen die Festsetzung von Kirchensteuer 1978. Er ist Mitglied der beigeladenen ... Kirche in ... und .... Aus seiner geschiedenen Ehe hat er drei minderjährige Kinder, die im Kalenderjahr 1978 mit Hauptwohnsitz bei ihrer Mutter gemeldet waren. Der Kläger hat für diese Kinder im Kalenderjahr 1978 Unterhaltsleistungen erbracht.

Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 27. März 1979 die Einkommensteuer 1978 des Klägers auf 6.270 DM fest. Dabei zog es von dem Gesamtbetrag der Einkünfte für die drei Kinder des Klägers gemäß § 33 a Abs. 1 a EStG einen Freibetrag von 1.800 DM ab. Mit demselben Bescheid setzte das Finanzamt die Kirchensteuer 1978 des Klägers auf 564,30 DM (9 v.H. von 6.270 DM) fest.

Der Kläger hat die Festsetzung der Kirchensteuer 1978 insoweit angefochten, als er zu einem über 261,90 DM hinausgehenden Betrag veranlagt worden ist. Er hat geltend gemacht, § 2 Abs. 2 des Hessischen Kirchensteuergesetzes sei verfassungswidrig. Als Maßstabsteuer habe auch in seinem Fall die Einkommensteuer nur in der Höhe zu gelten, wie sie sich nach Abzug der in § 51 a EStG genannten Beträge, mindestens aber deren Hälfte, ergebe. Die Gewährung der Vergünstigung des § 51 a EStG allein an den Elternteil, bei dem die Kinder sich aufhielten, sei willkürlich und verletze den Gleichheitssatz.

Das Verwaltungsgericht hat die nach erfolglosem Widerspruchsverfahren erhobene Klage abgewiesen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat die gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts eingelegte Berufung des Klägers zurückgewiesen. Zur Begründung hat er im wesentlichen ausgeführt:

Das Bundesverfassungsgericht habe in seinem Beschluß vom 8. Juni 1977 (BVerfGE 45, 104 [BVerfG 08.06.1977 - 1 BvR 265/75]) die Verletzung des Gleichheitssatzes durch die dort angeführten Vorschriften auf den einseitigen völligen Ausschluß der "Zahlväter" ("Zahlmütter") von den den sorgeberechtigten Elternteilen zustehenden kinderbedingten Vergünstigungen gestützt. Diese Verfassungswidrigkeit sei hinsichtlich der Festsetzung der Kirchensteuer 1978 dadurch beseitigt worden, daß gemäß dem durch das Steueränderungsgesetz 1977 eingeführten § 33 a Abs. 1 a EStG von dem steuerpflichtigen Einkommen des Klägers je Kind 600 DM abgesetzt worden und demzufolge auch die Kirchensteuer gemindert worden sei. Es treffe zwar zu, daß durch den Freibetrag des § 33 a Abs. 1 a EStG im Verhältnis zu der Vergünstigung des § 51 a EStG nur eine geringfügige Entlastung des Klägers eintrete. Die aus der Anwendung des § 33 a Abs. 1 a EStG folgende Minderung der Kirchensteuer 1978 mache bei den drei Kindern des Klägers 64,62 DM aus, während sie bei der vom Kläger begehrten Vergünstigung des § 51 a EStG 326,50 DM betragen haben würde. Diese Auswirkungen der Anwendung beider Vorschriften sei dem Bundesverfassungsgericht jedoch bei Erlaß seiner Entscheidung bekannt gewesen. Das Bundesverfassungsgericht habe den § 33 a Abs. 1 a EStG im Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1977 wörtlich zitiert. Wenn es gleichwohl nur den einseitigen völligen Ausschluß von den kinderbedingten Erleichterungen für verfassungswidrig erklärt habe, so könnten die Einführung des Freibetrages des § 33 a Abs. 1 a EStG und seine Auswirkungen auf die Kirchensteuer mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG nicht als unerheblich angesehen werden. Nach der Einführung dieser Vorschrift liege ein völliger Ausschluß des Klägers von der hier maßgeblichen kinderbedingten Vergünstigung nicht mehr vor. Unerheblich sei, daß der Regierungsentwurf mit dem Freibetrag des § 33 a Abs. 1 a EStG einen Ausgleich für die Kosten der Pflege des Eltern-Kind-Verhältnisses habe schaffen wollen. Im übrigen habe das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber für die Beseitigung der von ihm erkannten Verfassungswidrigkeiten weder inhaltliche noch zeitliche Grenzen gezogen und ihm einen Übergangszeitraum eingeräumt, während dessen auch eine Schlechterstellung des nicht sorgeberechtigten Elternteils gegenüber dem sorgeberechtigten Elternteil bestehenbleiben könne.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom Verwaltungsgerichtshof zugelassene Revision des Klägers, mit welcher dieser die Verletzung materiellen Bundesrechts rügt und begehrt, das Berufungsurteil aufzuheben und das Urteil des Verwaltungsgerichts sowie die angefochtenen Bescheide insoweit aufzuheben, als diese die über 261,90 DM hinausgehende Festsetzung der Kirchensteuer 1978 betreffen.

Der Beklagte und die Beigeladene treten der Revision entgegen.

II.

Die Revision hat keinen Erfolg. Das angefochtene Urteil verletzt kein Bundesrecht (§§ 144 Abs. 2, 137 Abs. 1 VwGO).

Gemäß § 51 a EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1977 vom 16. August 1977 (BGBl. I S. 1586) - StÄndG 1977 - gilt für Steuern, die nach der veranlagten Einkommensteuer oder nach der Lohnsteuer bemessen werden, als Maßstabsteuer die festgesetzte Einkommensteuer oder die Jahreslohnsteuer nach Abzug von 600 DM für das erste Kind, 960 DM für das zweite Kind und 1.800 DM für jedes weitere Kind des Steuerpflichtigen im Sinne des § 32 Abs. 4 bis 7 EStG. Das Gesetz über die Erhebung von Steuern durch die Kirchen, Religions- und Weltanschauungsgemeinschaften im Lande Hessen (Kirchensteuergesetz) in der Fassung vom 25. September 1968 (GVBl. I S. 268), zuletzt geändert durch das Gesetz zur Änderung des Kirchensteuergesetzes vom 4. September 1974 (GVBl. I S. 398) - KiStG - ordnet für die Erhebung der Kirchensteuer, die als Zuschlag zur Einkommensteuer (Lohnsteuer) festgesetzt wird, in seinem § 2 Abs. 2 an, daß vor der Erhebung des Zuschlags die Einkommensteuer (Lohnsteuer) um die in § 51 a EStG in der jeweils geltenden Fassung genannten Abzugsbeträge zu kürzen ist, soweit Kinder nach § 32 Abs. 4 bis 7 EStG bei dem Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sind. Nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG wird ein Kind eines unbeschränkt steuerpflichtigen Elternpaares, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG (Ehegatten) nicht vorliegen, dem Elternteil zugeordnet, in dessen Wohnung es erstmals im Kalenderjahr mit Hauptwohnung gemeldet war. Daraus folgt, daß die Kinder des geschiedenen Klägers einkommensteuerlich der Mutter zugeordnet werden und deshalb die Abzugsbeträge des § 51 a EStG nur dieser zustehen. Dem Kläger, der im Jahr 1978 Unterhalt für die Kinder geleistet hat, stehen nach dieser Gesetzeslage im Hinblick auf die Festsetzung der Kirchensteuer (Zuschlag zur Einkommensteuer) die Abzugsbeträge des § 51 a EStG nicht zu.

Das Berufungsgericht hat entschieden, diese aus § 2 Abs. 2 KiStG in Verbindung mit § 51 a EStG folgende Gesetzeslage stehe für den hier zu beurteilenden Veranlagungszeitraum 1978 mit dem Bundes(verfassungs)recht - d.h., da einzig ein Verstoß gegen ihn in Betracht kommt, mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) - in Einklang. Das entspricht der Rechtslage.

Zwar hat das Bundesverfassungsgericht den durch das Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl. I S. 1769) - EStRG - eingefügten § 51 a EStG zusammen mit weiteren Vorschriften des Einkommensteuergesetzes - § 10 Abs. 3, § 10 c Abs. 3, § 33 Abs. 3, § 33 a Abs. 2, § 33 b Abs. 5 - in der Fassung des Einkommensteuerreformgesetzes insoweit als mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar erklärt, "als sie den geschiedenen, getrenntlebenden oder unverheirateten Elternteil, dem sein Kind nicht zugeordnet wird und der seiner Unterhaltszahlungspflicht nachkommt, von den kinderbedingten Vergünstigungen völlig ausschließen" (Beschluß vom 8. Juni 1977 - 1 BvR 265/75 - BVerfGE 45, 104 [105]). Bei der Beurteilung des § 51 a EStG hat das Bundesverfassungsgericht ausgeführt, die einseitige Begünstigung des Elternteils, der das Kind persönlich betreue, gegenüber dem Elternteil, der das Kind nicht persönlich betreue, aber Unterhalt zahle und dadurch in seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit beeinträchtigt sei, entspreche mangels hinreichender sachlicher Rechtfertigung nicht dem Gleichheitssatz (a.a.O. S. 136, 137). Diese Voraussetzungen, nämlich der völlige Ausschluß desjenigen Elternteils einer nicht intakten Ehe, der nur Unterhalt zahlt, von den kinderbedingten Vergünstigungen, liegen indessen für den hier zu beurteilenden Veranlagungszeitraum 1978 nicht mehr vor. Denn der Bundesgesetzgeber hat durch Art. 3 Nr. 7 des Steueränderungsgesetzes 1977 mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1978 an (Art. 3 Nr. 13 g StÄndG 1977) zugunsten dieses Personenkreises den sogenannten Besucherfreibetrag des § 33 a Abs. 1 a EStG eingeführt und durch das Steueränderungsgesetz 1979 vom 30. November 1978 (BGBl. I S. 1849) - StÄndG 1979 - mit Rückwirkung vom Veranlagungszeitraum 1975 bzw. 1977 an (Art. 1 Nr. 22 StÄndG 1979) die Kinderadditive der §§ 10 Abs. 3 Nr. 1, 10 c Abs. 4, 33 Abs. 3, 33 a Abs. 2, 33 b Abs. 5 EStG in der Weise erweitert, daß die in diesen Vorschriften geregelten Freibeträge dem hier in Rede stehenden Personenkreis in halber Höhe eingeräumt oder zwischen den Eltern geteilt werden. Bei Berücksichtigung dieser für den Veranlagungszeitraum 1978 bestehenden Gesetzeslage verstößt § 2 Abs. 2 KiStG in Verbindung mit § 51 a EStG nicht gegen den Gleichheitssatz.

Art. 3 Abs. 1 GG gebietet unter dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit dem Gesetzgeber, die Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, die aus dessen wirtschaftlicher Belastung durch Unterhaltsverpflichtungen gegenüber Kindern folgt, nicht außer acht zu lassen (vgl. BVerfG, Beschluß vom 23. November 1976 - 1 BvR 150/75 - BVerfGE 43, 108 [120], Urteil vom 3. November 1982 - 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79 und 363/80 - BVerfGE 61, 319 [344] und Beschluß vom 22. Februar 1984 - 1 BvL 10/80 - BVerfGE 66, 214 [223]). Bei der Frage, in welcher Weise dieser Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit Rechnung zu tragen ist, beläßt das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber indessen Gestaltungsfreiheit (vgl. BVerfG, Beschluß vom 23. November 1976 a.a.O.). Der Gesetzgeber ist deshalb durch Art. 3 Abs. 1 GG nicht verpflichtet, bei der Regelung der Annexsteuer die Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit des Elternteils einer nicht intakten Ehe, dem sein Kind steuerlich nicht zugerechnet wird, der aber für das Kind Unterhalt zahlt, durch eine (teilweise) Erstreckung der Abzugsbeträge des § 51 a EStG auf diesen Personenkreis zu berücksichtigen. Er kann vielmehr ohne Verletzung des Gleichheitsgebots dieser Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit bei der Annexsteuer auch durch eine Regelung von Kinderadditiven Rechnung tragen, die sich auf die Höhe des zu versteuernden Einkommens und damit auf die Höhe der Maßstabsteuer auswirken und die auf diese Weise zu einer Entlastung auch bei der Kirchensteuer führen. Diese Voraussetzung ist hier erfüllt, weil die Kinderadditive der bereits erwähnten Vorschriften des Steueränderungsgesetzes 1977 und des Steueränderungsgesetzes 1979 einen Bezug zu der aus Unterhaltspflichten folgenden Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit des in Rede stehenden Personenkreises haben und diese Minderung auch im Hinblick auf die Annexsteuer steuerlich hinreichend berücksichtigen.

Das gilt zunächst für den durch das Steueränderungsgesetz 1977 eingeführten Freibetrag von 600 DM des § 33 a Abs. 1 a EStG, den ein Steuerpflichtiger auf Antrag erhält, wenn er für den Veranlagungszeitraum seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber einem Kind nachkommt, das dem anderen Elternteil zuzuordnen und bei diesem zu berücksichtigen ist. Zwar trifft es zu, daß dieser Freibetrag in erster Linie im Hinblick auf die Mehrbelastungen eingeführt worden ist, die diesem Personenkreis aus der Pflege des Eltern-Kind-Verhältnisses entstehen - sog. Besucherfreibetrag - (vgl. Begründung der Bundesregierung zu Art. 3 Nr. 7 des Gesetzesentwurfs, BT-Drucksache 8/292 S. 22). Gleichwohl knüpft der Anspruch auf diesen Freibetrag nach dem Tatbestand der Regelung an die Zahlung von Unterhalt an und soll nach der Begründung des Gesetzes (a.a.O.) durch diesen Freibetrag gerade "die verminderte steuerliche Leistungsfähigkeit dieses Personenkreises angemessen berücksichtigt werden".

Das gilt ferner für die durch das Steueränderungsgesetz 1979 zugunsten dieses Personenkreises eingeführten Kinderadditive. Das Steueränderungsgesetz 1979 hatte zum Ziel, "die Folgerungen aus dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juni 1977 ... zu der ab 1975 geltenden Regelung der steuerlichen Behandlung geschiedener und getrenntlebender Eltern sowie der Eltern nichtehelicher Kinder" zu ziehen (vgl. Begründung der Bundesregierung, BT-Drucksache 8/2116 S. 9). Es hat für Kinder, die dem anderen Elternteil zugeordnet werden und denen gegenüber der Steuerpflichtige seiner Unterhaltsverpflichtung nachkommt, mit der bereits dargelegten, auch den hier zu beurteilenden Veranlagungszeitraum 1978 erfassenden Rückwirkung zugunsten dieser Steuerpflichtigen folgende kinderbedingte steuerliche Erleichterungen eingeführt: Dem Steuerpflichtigen steht der Betrag, um den sich der Höchstbetrag für Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen) für jedes Kind des zuordnungsberechtigten Elternteils erhöht, in halber Höhe zu (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Dem Steuerpflichtigen werden die kinderbedingten Erhöhungen der Vorsorgepauschale in halber Höhe gewährt (§ 10 c Abs. 4 EStG). Bei der Berechnung der zumutbaren Eigenbelastung des Steuerpflichtigen werden die dem anderen Elternteil zugeordneten Kinder des Steuerpflichtigen berücksichtigt (§ 33 Abs. 3 EStG). Die Ausbildungsfreibeträge des § 33 a Abs. 2 EStG wegen Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes werden jedem Elternteil einer nicht intakten Ehe grundsätzlich je zur Hälfte zuerkannt (§ 33 a Abs. 2 EStG). Der einem Kind zustehende Pauschbetrag für Körperbehinderte oder Hinterbliebene kann nunmehr auf jeden Elternteil einer nicht intakten Ehe je zur Hälfte übertragen werden (§ 33 b Abs. 5 EStG).

Angesichts dieser Vergünstigungen verletzt die hier zu beurteilende gesetzliche Regelung der Annexsteuer (Kirchensteuer) nicht den Gleichheitssatz. Der Gesetzgeber hat die Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit des in Rede stehenden Personenkreises mit Wirkung für die Annexsteuer nicht völlig außer acht gelassen. Daß diese Vergünstigungen in ihrem Anwendungsfall zu einer geringeren Entlastung bei der Annexsteuer führen als eine Entlastung, die zugunsten dieses Personenkreises bei einer Halbteilung oder bei einer Gewährung der Abzugsbeträge des § 51 a EStG in halber Höhe einträte, ist angesichts des weiten Ermessens, das Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber bei der Gestaltung steuerlicher Regelungen beläßt, rechtlich nicht zu beanstanden.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 154 Abs. 2, 162 Abs. 3 VwGO.