Bundesfinanzhof
v. 03.10.1951, Az.: IV 40/51 U

Die Steuerpflichtige (Stpfl.) ist buchführungspflichtige Landwirtin. Auf Grund einer im September 1946 für die Wirtschaftsjahre 1942/43 bis 1944/45 durchgeführten Betriebsprüfung wurde sie unter Nichtanerkennung der Ergebnisse der Buchführung mit einem nach Erfahrungssätzen gleichartiger Betriebe geschätzten Gewinn von ... RM für 1945 rechtskräftig veranlagt. Bei der für die Wirtschaftsjahre 1945/46 bis 1947/48 im Februar 1950 vorgenommenen Betriebsprüfung wurde die Buchführung ebenfalls als nicht ordnungsmäßig festgestellt. Unter Verwendung der Buchführung als Schätzungsunterlage wurden die Gewinne dieser Jahre durch Vermögensvergleich ermittelt. Der Prüfer hat bei dieser zweiten Prüfung auch das Wirtschaftsjahr 1944/45 noch einmal aufgegriffen und im Wege des Vermögensvergleiches einen Gewinn von ... RM errechnet, den das Finanzamt durch Berichtigungsveranlagung erfaßt hat.

Streitig ist, ob diese Berichtigungsveranlagung zulässig ist.

Das Finanzgericht hat es verneint; das Finanzamt begehrt mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) die Aufrechterhaltung des berichtigten Steuerbescheides.

Das Finanzgericht habe den Begriff der neuen Tatsache im Sinne des § 222 Absatz 1 Ziffer 1 der Reichsabgabenordnung (AO) verkannt, indem es Betriebsprüfer und Veranlagungsstelle gleichgesetzt habe. In dem ersten Betriebsprüfungsbericht seien Angaben, die eine Gewinnermittlung auf Grund eines Vermögensvergleiches ermöglicht hätten, nicht gemacht. Was dem Betriebsprüfer bekannt sei, sei nicht auch der Veranlagungsstelle bekannt. Nur was im Betriebsprüfungsbericht enthalten sei, sei dem Finanzamt bekannt. Darauf, welche Feststellungen der Prüfer hätte treffen müssen, komme es nicht an; stelle dieser den Sachverhalt nicht richtig dar, so sei es Sache des Stpfl., das Finanzamt darauf aufmerksam zu machen. Im übrigen habe das Finanzgericht das bisherige Vorbringen des Finanzamts nicht gewürdigt. Danach könne zwar nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs eine auf Schätzung beruhende Veranlagung nicht auf Grund einer anderen Schätzung berichtigt werden; hiervon habe aber der Reichsfinanzhof in dem Urteil VI 187/38 vom 23. November 1938 (Reichssteuerblatt - RStBl. - 1938 S. 1155, Grundwerk der Steuerrechtsprechung in Karteiform - GWStRK - I S. 363) eine Ausnahme dann zugelassen, wenn innerhalb der Verjährungsfrist durch das Gutachten eines mit den Verhältnissen des Stpfl. vertrauten Sachverständigen einwandfrei festgestellt werde, daß die Schätzung viel zu niedrig gewesen sei. Es handele sich dann um das Bekanntwerden einer eine Berichtigung rechtfertigenden neuen Tatsache. Das gelte besonders dann, wenn der Stpfl. durch seine unrichtige Buchführung zu der niedrigen Schätzung des Finanzamtes beigetragen habe.

Auch der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung verlange, daß die nach dem Gesetz geschuldeten Steuern bezahlt würden. Im übrigen komme eine auf einen Vermögensvergleich gestützte Schätzung dem wirklichen Betriebsergebnis erheblich näher als eine Schätzung nach Erfahrungssätzen. Daß der Prüfer nur das Wirtschaftsjahr 1944/45, nicht aber auch die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre neu aufgerollt habe, sei unerheblich.

Die Rb. kann keinen Erfolg haben.

Es ist richtig, daß die in der Rb. dargelegten Grundsätze im wesentlichen der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs entsprechen. Das Finanzamt erkennt auch an, daß eine auf Schätzung beruhende Veranlagung grundsätzlich nicht berichtigt werden kann, wenn lediglich im Wege einer anderen Schätzungsmethode ein abweichendes Ergebnis ermittelt wird. Es glaubt aber, sich für die Zulässigkeit der Berichtigung auf das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 187/38 (RStBl. 1938 S. 1155, GWStRK I S. 363) berufen zu können. Ob den in diesem Urteil gemachten Ausführungen, die in der Rb. zutreffend wiedergegeben sind, zugestimmt werden kann, ist nicht bedenkenfrei. Das Gesetz läßt eine Berichtigung nur zu, wenn neue Tatsachen vorliegen. Ein nachträglich erstattetes Gutachten reicht aber dazu nur dann aus, wenn es auf neuen Tatsachen beruht und solche erkennen läßt, nicht aber, wenn es nur zu einem anderen Schätzungsergebnis kommt (Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI A 1000/34 vom 21. März 1935, RStBl. 1935 S. 579; III A 546/31 vom 20. Oktober 1932, RStBl. 1932 S. 1042). Den Darlegungen im Urteil VI 187/38, daß eine Berichtigung zulässig sei, wenn ein keine neuen Tatsachen enthaltendes Gutachten eines Sachverständigen lediglich zu einem anderen Schätzungsergebnis kommt, wird nicht beigetreten werden können, auch wenn die erste Schätzung viel zu niedrig ist. Eine solche Auslegung ist mit dem Gesetz nicht vereinbar und führt dazu, daß die von diesem aufgestellte Schranke zur Änderung rechtskräftiger Veranlagungen beseitigt wird. Im übrigen sei noch darauf hingewiesen, daß nach dem Tatbestand des Urteils VI 187/38 neue, eine Berichtigung rechtfertigende Tatsachen gegeben waren. Riewald (Reichsabgabenordnung und Steueranpassungsgesetz, Teil II, S. 374/375, Anm. 3c 6 zu § 222 AO) glaubt, das Urteil sei im Ergebnis zu halten, wenn das Vorliegen einer "empfindlich störenden Ungleichmäßigkeit" vorliege, und dadurch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung in Frage gestellt sei. Der Senat vermag diesen Ausführungen aus rechtlichen und praktischen Gründen nicht zu folgen.

Sodann aber ist keineswegs dargetan, obwohl es vom Finanzamt wiederholt behauptet wird, daß sich einwandfrei herausgestellt habe, die ursprüngliche Schätzung sei im Sinne des Urteils des Reichsfinanzhofs VI 187/38 viel zu niedrig. Der vom Prüfer vorgenommene Vermögensvergleich ist nicht, wie die Vorentscheidung irrtümlich annimmt, ein Gesamtvermögensvergleich, sondern nur ein Teilvermögensvergleich; es wird unter Benutzung der nichtordnungsmäßigen Buchführung nur das landwirtschaftliche Vermögen an den in Betracht kommenden Stichtagen gegenübergestellt; dem sich ergebenden Vermögenszuwachs werden Privateinnahmen, Personalsteuern usw. hinzugesetzt. Von einer Berücksichtigung des sonstigen Vermögens ist abgesehen worden, obwohl dieses z.B. am 1. Januar 1945 50 519 RM betragen hat. Bei der besonders mangelhaften Kassenführung und der in der Landwirtschaft vielfach nicht scharf durchgeführten Trennung zwischen betrieblichen und privaten Geldern sowie der Tatsache, daß nicht nachgeprüft werden kann, ob die Bestandsveränderungen, besonders im Hinblick auf die in dieser Beziehung im Bericht vom September 1946 für die Wirtschaftsjahre 1943/44 und 1944/45 festgestellten Mängel, genügend berücksichtigt sind, kann nicht ohne weiteres davon gesprochen werden, daß die erste Schätzung einwandfrei viel zu niedrig ist, zumal der Gewinn der ersten Schätzung nicht unerheblich über denen der Wirtschaftsjahre 1945/46 bis 1947/48 liegt; es steht auch im einzelnen nicht fest, ob der durch Vermögensvergleich ermittelte Gewinn in dieser Höhe durch erhebliche Viehablieferung und Kohlsaatanbau gerechtfertigt ist, und ob diese Umstände nicht auch in dem Gewinn der ersten Schätzung ausreichende Berücksichtigung gefunden haben. Es kann auch nicht allgemein behauptet werden, daß ein durch Vermögensvergleich ermitteltes Gewinnergebnis zutreffender wäre als ein auf Erfahrungssätzen beruhendes. Fehlerquellen lassen sich bei beiden Methoden nicht vermeiden; es hängt von der Vollständigkeit und Richtigkeit der Unterlagen, auf die die Schätzungen aufgebaut sind, ab, um beurteilen zu können, welches Ergebnis die größere Wahrscheinlichkeit für sich hat. Jedenfalls kann bei einem Teilvermögensvergleich nicht allgemein gesagt werden, die hierauf gestützte Gewinnermittlung sei einwandfrei besser als eine auf Erfahrungssätzen gleichartiger Betriebe gestützte. Bei dieser Sachlage kann bei Anerkennung der ersten Schätzung auch von der Verletzung des Grundsatzes der gleichmäßigen Besteuerung nicht gesprochen werden. Mit dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI 187/38 kann daher die Berichtigungsveranlagung nicht begründet werden.

In der Rb. wird die Vorentscheidung des weiteren deshalb angegriffen, weil sie den durch die zweite Betriebsprüfung festgestellten Vermögenszuwachs und den sich daraus ergebenden Gewinn nicht als neue Tatsache gewürdigt habe, da in dem ersten Betriebsprüfungsbericht dahingehende Feststellungen nicht enthalten und somit der Veranlagungsstelle nicht bekannt waren.

Wie bereits dargetan, kann auch eine Schätzung bei Bekanntwerden neuer Tatsachen berichtigt werden; es muß sich um Tatsachen (Schätzungsunterlagen) handeln, bei deren rechtzeitigem Bekanntsein die tatsächlich vorgenommene Schätzung der Veranlagung nicht zugrunde gelegt worden wäre (siehe Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI A 889/35 vom 20. Dezember 1935, RStBl. 1936 S. 991; VI 92/38 vom 6. April 1938, RStBl. 1938 S. 467; VI 94/38 vom 11. Januar 1939, RStBl. 1939 S. 226; VI 72/42 vom 29. April 1942, RStBl. 1942 S. 563). Als eine solche neue Tatsache gilt auch ein durch Vermögensvergleich festgestellter Vermögenszuwachs; er kann gegenüber einer, sei es griffweise, in Anlehnung an eine Buchführung oder nach Richtsätzen (Erfahrungssätzen) vorgenommenen Schätzung eine Berichtigung rechtfertigen. Es wird auch an dem Grundsatz festgehalten, daß für die Frage, ob eine neue Tatsache vorliegt, grundsätzlich die der Veranlagungsstelle vorliegenden Unterlagen maßgebend sind.

Der Rb. könnte daher der Erfolg nicht versagt bleiben, wenn es sich bei dem festgestellten Vermögenszuwachs um eine solche neue Tatsache handelte, die im Sinne der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs von einigem Gewicht ist (Entscheidungen des Reichsfinanzhofs I A 19/30 vom 7. März 1930, RStBl. 1930 S. 444, Mrozek Kartei, Einkommensteuergesetz - EStG - 1925 § 13 Rechtsspr. 258, 259; I A 252/33 vom 13. Dezember 1933, RStBl. 1934 S. 30, Mrozek Kartei, AO 1931 § 222 Absatz 1 Nr. 1 Rechtsspr. 40, 41; V 68/43 vom 22. Oktober 1943, GWStRK I S. 369), und ferner auch die Grundsätze von Treu und Glauben beachtet sind. Wie bereits dargetan, sind bei der zweiten Prüfung Feststellungen von solcher Bedeutung, daß aus ihnen die Unrichtigkeit der ersten Schätzung gefolgert werden kann, nicht getroffen worden: die auf den Vermögensvergleich gestützte Schätzung ist nicht zwingend.

Das Finanzgericht hat ferner zutreffend darauf hingewiesen, daß die Vorschrift des § 222 AO in besonderem Maße unter dem Grundsatz von Treu und Glauben steht. Das gilt sowohl für wie gegen den Stpfl. Läßt er die von ihm zu offenbarenden Verhältnisse, deren Anerkennung durch das Finanzamt bei der ursprünglichen Veranlagung nicht gegen die amtliche Ermittlungspflicht verstößt, im unklaren, so kann er sich nicht auf die Rechtskraft des Bescheides berufen. Andererseits kommt eine Berichtigung auf Grund neuer Tatsachen nicht in Betracht, wenn das Finanzamt durch sein Verhalten zu erkennen gibt, daß der Stpfl. eine Berichtigung auf Grund neuer Tatsachen nicht mehr zu erwarten braucht (siehe Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI A 1300/33 vom 21. Dezember 1933, RStBl. 1934 S. 196, Slg. Bd. 35 S. 223; VI A 2013/30 vom 10. Dezember 1930, RStBl. 1931 S. 448). Die Vorschriften der Reichsabgabenordnung lassen die erhöhende Berichtigung rechtskräftiger Veranlagungen nur unter einschränkenden Voraussetzungen zu; grundsätzlich soll der Stpfl. damit rechnen können, daß es bei der rechtskräftigen Veranlagung bleibt.

Bei beiden Prüfungen standen die gleichen Unterlagen zur Verfügung, insbesondere ist bei der ersten Prüfung das Wirtschaftsjahr 1944/45 eingehend geprüft worden. Der erste Prüfer war danach ebenso wie der zweite in der Lage, den Gewinn auf Grund eines Vermögensvergleiches zu ermitteln; er hatte die Wahl zwischen einer Schätzungsmethode nach Erfahrungssätzen und einer solchen auf Grund eines Vermögensvergleiches. Die Unterlagen dieser Schätzung waren zur Zeit der ersten Prüfung nicht unbekannt, es hätte lediglich der Errechnung bedurft. Diese Unterlagen sind aber nicht verwertet worden, weil sich der erste Prüfer für die Schätzung nach Erfahrungssätzen entschieden hat. Nachdem das Finanzamt die Schätzungsmethode des Prüfers übernommen hat, konnte sich die Stpfl darauf verlassen, daß damit die Veranlagung des Jahres 1945 endgültig war, und damit auch die sich für die Stpfl. aus der nichtordnungsmäßigen Führung der Bücher ergebenden Nachteile infolge Höherschätzung des Gewinnes ihren Abschluß gefunden hatten. Es widerspricht daher Recht und Billigkeit, wenn bei der zweiten Prüfung das Wirtschaftsjahr 1944/45 infolge einer anderen Schätzungsmethode nochmals aufgegriffen wurde. Es ist auch nicht ersichtlich, weshalb nur auf dieses Jahr zurückgegriffen worden ist; es würde einer gerechten und gleichmäßigen Besteuerung entsprochen haben, wenn alle in dem gleichen Prüfungszeitraum geprüften Wirtschaftsjahre nach der gleichen Methode zur Versteuerung gekommen wären.

Es ist im übrigen eine Überspannung der dem Stpfl. obliegenden Mitverantwortung an der zutreffenden Feststellung der Besteuerungsunterlagen, wenn das Finanzamt der Stpfl. zur Last legt, sie hätte das Finanzamt darauf aufmerksam machen müssen, wenn der Sachverhalt in dem ersten Betriebsprüfungsbericht nicht richtig und vollständig dargestellt gewesen wäre. Die Stpfl. hielt die Schätzungsmethode des Prüfers ebenso wie dieser für zutreffend. Sie hat die sich aus der mangelhaften Führung der Bücher ergebenden steuerlichen Folgen auf sich genommen. Es erscheint nicht angängig, aus der nichtordnungsmäßigen Führung der Bücher noch weitergehende Folgerungen zu ziehen. Die Vorentscheidung weist mit Recht darauf hin, daß es der Stpfl. nicht zuzumuten war, von sich aus eine Berechnung des Gewinnes nach dem Vermögensvergleich zu veranlassen. Eine Verletzung der Aufklärungspflicht durch die Stpfl. liegt auch nicht vor; sie hat alle ihr für die Feststellung des Gewinnes zur Verfügung stehenden Unterlagen vorgelegt; die Art der Schätzung war Sache des Finanzamtes.

Hiernach war der Vorentscheidung im Ergebnis beizutreten und die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.

Der Tenor der Vorentscheidung wird jedoch zu berichtigen sein, da der in ihm aufgeführte Einkommensteuerbescheid nicht das Datum vom 8. Juli, sondern vom 8. Juni 1950 trägt.