Bundesfinanzhof
Urt. v. 28.01.1971, Az.: IV - 127/64

Die OHG besteht seit dem 1. Januar 1953. Gesellschafter waren nach dem am 24. Dezember 1952 abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag der Kaufmann A, seine Ehefrau B und sein Sohn C. Im März 1957 meldete die OHG dem Handelsregister und dem FA das Ausscheiden von C aus der Gesellschaft mit Wirkung vom 31. Dezember 1956.

Streitig sind die steuerliche Behandlung des am 31. Dezember 1956 bestehenden negativen Kapitalkontos von C und die steuerliche Anerkennung seines Ausscheidens aus der Gesellschaft für die Jahre 1957 und 1958.

Die Entnahmen des C, die sich in den Jahren 1953 bis 1956 auf insgesamt rd. 56 000 DM beliefen, überstiegen seine Gewinnanteile erheblich, so daß sein Kapitalkonto schon vom 31. Dezember 1953 an in zunehmendem Maße negativ wurde. Nachdem die OHG dem FA das Ausscheiden des C aus der Gesellschaft angezeigt hatte, wurde dem FA von der OHG auf Anfrage mitgeteilt, daß ein Auseinandersetzungsvertrag zwischen der OHG und C nicht vorliege und daß das negative Kapitalkonto von C in eine Darlehnsforderung umgewandelt und in die Eröffnungsbilanz per 1. Januar 1957 mit 31 419,33 DM eingestellt worden sei. In der Erklärung zur einheitlichen Gewinnfeststellung für 1956 bezifferte die OHG ihren Gewinn mit 20 144 DM und teilte ihn auf die Gesellschafter wie folgt auf:

A 7 953 DM,

B 4 957 DM,

C 7 234 DM.

In einer danach eingereichten Auseinandersetzungsbilanz wurde die Darlehnsforderung gegen C nur noch mit 16 419,33 DM ausgewiesen und das negative Kapitalkonto des Gesellschafters A um 15 000 DM "Teilübernahme der Unterbilanz C" erhöht. Unter Hinweis auf die Uneinbringlichkeit der sich gegen C aus seinem negativen Kapitalkonto ergebenden Auseinandersetzungsforderung begehrte die OHG die Anerkennung des von A übernommenen Betrages von 15 000 DM als Betriebsaufwand mit der Folge, daß statt des ursprünglich für A und B erklärten Gewinnanteils von zusammen 12 910 DM ein steuerlicher Verlust von 2 090 DM festzustellen sei.

Für die Jahre 1957 und 1958 erklärte die OHG Gewinne von 3 820 bzw. 9 181 DM, die sie lediglich A und B als Gesellschaftern zurechnete. Bei der Gewinnermittlung hatte sie die dem bisherigen Gesellschafter C gezahlten Gehälter mit 11 691,46 DM (1957) und 14 400 DM (1958) als Betriebsausgaben behandelt.

Das FA lehnte die von der OHG begehrte Behandlung des negativen Kapitalkontos zum 31. Dezember 1956 unter Hinweis auf § 12 Nr. 2 EStG ab und ließ die für 1957/58 an C gezahlten Gehälter auf Grund einer bei der OHG durchgeführten Betriebsprüfung nicht zum Abzug zu. Der Betriebsprüfer gelangte zu der Auffassung, daß C wirtschaftlich und steuerlich weiterhin als Mitunternehmer anzusehen sei, weil er im Betrieb eine führende und beherrschende Stellung einnehme, nicht an Weisungen des Vaters gebunden sei und kein festes Gehalt bezogen, sondern jeweils nach Bedarf Geld aus dem Betrieb entnommen habe. Seine Entnahmen seien für die Zeit vom 1. Januar bis 31. März 1957 und das Jahr 1958 auf einem Privatkonto, für die Zeit vom 1. April 1957 bis 31. Dezember 1957 auf ein Gehaltskonto verbucht und beim Jahresabschluß als Betriebsaufwand behandelt worden. Ein Lohnkonto sei nicht geführt, Lohnsteuer nicht einbehalten worden.

Unter Berücksichtigung erhöhter Gewerbesteuerrückstellungen und einer unstreitigen Berichtigung der Lieferantenverbindlichkeiten ergaben sich hierdurch Gewinnerhöhungen, die der Prüfer als Gewinnanteile von C ansah. Die in den Handelsbilanzen aktivierte Darlehns-(Auseinandersetzungs-)verbindlichkeit von C bezog der Prüfer in dessen Kapitalkonto ein.

Das FA folgte in dem endgültigen Gewinnfeststellungsbescheid für 1957 und dem erstmaligen Gewinnfeststellungsbescheid für 1958 den Vorschlägen des Prüfers. Der gegen die einheitliche Gewinnfeststellung 1956 bis 1958 eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Desgleichen die Berufung, deren Zurückweisung das FG im wesentlichen wie folgt begründete:

Die von C in den Streitjahren 1957 bis 1958 für seinen privaten Lebensbedarf aus der Geschäftskasse entnommenen Beträge seien keine Betriebsausgaben der OHG im Sinne von § 4 Abs. 4 Satz 1 EStG, weil dieser nicht deren Arbeitnehmer gewesen sei. Für die Behauptung der OHG, es sei ein festes Gehalt mit C vereinbart gewesen, fehle es an hinreichenden tatsächlichen Anhaltspunkten. Es sei nicht einmal angegeben worden, in welcher Höhe ein Gehalt vereinbart gewesen sei. Es sei für C kein besonderes Lohnkonto geführt worden, aus dem die Höhe des ihm zustehenden Bruttogehalts, der tatsächlich geleisteten Zahlungen und der danach etwa verbleibenden Rückstände auszuweisen gewesen wäre. Im übrigen habe die OHG mit Unterlassen des vorschriftsmäßigen steuerlichen Abzugs selbst zu erkennen gegeben, daß sie C nicht ernstlich als Arbeitnehmer angesehen habe.

C sei vielmehr in den Jahren 1957 und 1958 weiterhin Mitunternehmer der OHG gewesen. Dem stehe nicht entgegen, daß die OHG das Ausscheiden von C aus der OHG im März 1957 mit Rückwirkung auf den 31. Dezember 1956 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet, dies auch dem FA mitgeteilt habe. Diese Handlung sei nur formaler Art, sie hätte offenbar dazu dienen sollen, C gegenüber den Gläubigern künftiger Gesellschaftsverbindlickeiten von einer persönlichen Haftung zu befreien; sie hätten also einer Änderung der zivilrechtlichen Stellung von C nach außen gegolten. Über eine Neugestaltung der Rechtsbeziehungen der Gesellschafter zueinander sei es dagegen in diesem Zeitpunkt zu keiner Einigung gekommen, die den für eine steuerliche Anerkennung notwendigen Anforderungen an Klarheit und Eindeutigkeit genügen würde. Offenbar sei diese Frage von den Beteiligten überhaupt nicht mit dem Ziel einer vermögensrechtlichen Auseinandersetzung wie zwischen Fremden, sondern allein unter bilanztaktischen Gesichtspunkten behandelt worden. Die Beteiligten hätten, wie sich aus ihrer Sachdarstellung ergebe, lediglich darüber Erwägungen angestellt, welcher Schuldbetrag zweckmäßigerweise in die Bilanz einzusetzen sei, damit weder die Existenz des Geschäfts gefährdet noch die künftige wirtschaftliche Bewegungsfreiheit von C zu sehr beeinträchtigt würde. Hinzu komme, daß sich die Stellung von C im Unternehmen auch in tatsächlicher Hinsicht nach dem 31. Dezember 1956 nicht wesentlich geändert habe. Er habe seine maßgebliche Tätigkeit im Geschäft mit noch zunehmender Selbständigkeit fortgesetzt und habe insbesondere seinen Lebensunterhalt nicht von einem regelmäßig gezahlten Gehalt, sondern mit Entnahmen aus der Geschäftskasse, deren Zeitpunkt und Höhe er selbst nach Maßgabe seiner Bedürfnisse und der verfügbaren Geldmittel bestimmt habe, bestritten. Eine solche eigenverantwortliche Entnahme des Privatbedarfs aus der Geschäftskasse sei im Wirtschaftsleben allgemein dem Unternehmer vorbehalten und werde selbst leitenden Angestellten nicht zugestanden; sie lasse erkennen, daß C im Innenverhältnis nicht die Stellung eines abhängigen Arbeitnehmers, sondern weiterhin die eines Mitunternehmers gehabt habe. C sei auch weiterhin am Geschäftsrisiko beteiligt geblieben. Er sei genötigt gewesen, sich mit seinen Entnahmen für den Lebensunterhalt nach der jeweiligen finanziellen Lage der OHG zu richten. Damit sei die persönliche wirtschaftliche Lage des C wie beim Unternehmer maßgebend vom Gedeihen des Unternehmens abhängig gewesen. Die Anmeldung des Ausscheidens des C als persönlich haftender Gesellschafter zum Handelsregister habe zwar zur Folge, daß er den Gläubigern künftiger Gesellschaftsverbindlichkeiten nicht mehr unmittelbar persönlich hafte. Mit Rücksicht auf seine zum 31. Dezember 1956 sich aus dem negativen Kapitalkonto ergebende Verbindlichkeit habe er zumindest im Konkursfall mit einer Inanspruchnahme rechnen müssen, und zwar im Ergebnis auch zugunsten der Gläubiger mit Verbindlichkeiten der OHG, die erst nach dem 31. Dezember 1956 entstanden seien. Seine Haftung sei damit praktisch zwar der Höhe nach begrenzt, aber nicht gänzlich entfallen. Dem Fehlen einer formalrechtlichen Beteiligung an den Anlagewerten und etwa vorhandenen stillen Reserven komme schon deshalb keine wesentliche Bedeutung zu, weil das Geschäft eines Tages im Erbwege oder durch vorweggenommene Erbschaft auf C aller Wahrscheinlichkeit nach übergehen würde. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei daher C auch nach dem 31. Dezember 1956 steuerlich noch als Mitunternehmer der OHG anzusehen. Es seien deshalb die Beträge, deren Entnahme aus der Geschäftskasse ihm von der Gesellschaft als Vergütung für seine Tätigkeit gestattet worden sei, gemäß § 15 Nr. 2 EStG, vermindert um angemessene Gewerbesteuerrückstellungen, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem einheitlich festzustellenden steuerlichen Gewinn der OHG zuzurechnen. Das Fortbestehen der Mitunternehmereigenschaft des C über den 31. Dezember 1956 hinaus habe weiterhin zur Folge, daß sich die Übernahme eines Teils seines negativen Kapitalkontos durch A nicht auf den für 1956 festzustellenden Gewinn der OHG ausgewirkt habe. Denn für den Bereich der Einkommensbesteuerung gäbe es im Hinblick auf die in § 15 Nr. 2 EStG getroffene Regelung grundsätzlich keine Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen einem Mitunternehmer und der Gesellschaft. Damit entfalle aber die Möglichkeit, eine zivilrechtlich etwa bestehende Auseinandersetzungsforderung ganz oder teilweise wegen Uneinbringlichkeit abzuschreiben. Das negative Kapitalkonto von C sei vielmehr mit dem Stand vom 31. Dezember 1956 mit 31 419,33 DM auch über diesen Stichtag hinaus als steuerliches Kapitalkonto fortzuführen.