Bundesfinanzhof
Urt. v. 18.03.1988, Az.: V R 206/83

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Das FA durfte die Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre 1972 und 1973 zum Nachteil der Klägerin ändern.

1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen.

a)

"Tatsache" ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. September 1984 VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117; vom 31. März 1981 VII R 1/79, BFHE 133, 13, BStBl II 1981, 507). Allerdings sind Schlußfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Wertungen, keine Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 AO 1977. Auch eine geänderte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, d. h. eine andere rechtliche Wertung bereits bekannter Tatsachen, ist keine Tatsache i. S. der zuletzt bezeichneten Vorschrift (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1960 V 188/58 U, BFHE 71, 608, BStBl III 1960, 476, das zu § 222 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung - AO - ergangen ist).

Um Tatsachen i. S. von § 173 Abs. 1 AO 1977, nicht um juristische Wertungen geht es, wenn ein Steuerpflichtiger unter der Bezeichnung "Kauf" oder "Pacht" in der Steuererklärung vorgreifliche Rechtsverhältnisse geltend macht. So ist auch die Bezeichnung "Vermietung" als Zusammenfassung von Tatsachen zu verstehen, die eine bestimmte rechtliche Wertung auslösen. Folglich kann ein Steuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geändert werden, wenn sich aufgrund nachträglich bekanntgewordener Tatsachen oder Beweismittel herausstellt, daß die aus den Angaben des Steuerpflichtigen insoweit übernommene Wertung nicht zutrifft (vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1983 I R 11/79, BFHE 140, 2, BStBl II 1984, 181; vom 25. März 1969 II R 5/66, BFHE 95, 422, BStBl II 1969, 445; ebenso Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 173 AO 1977 Tz. 4; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 173 Anm. 5; Kühn / Kutter / Hofmann, Abgabenordnung, 15. Aufl., § 173 Anm. 2 a; Förster in Koch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 173 Rz. 6). Werden also Umstände nachträglich bekannt, die die ursprünglich vom Steuerpflichtigen behauptete und vom FA übernommene Wertung "Vermietung" - wie hier - beeinträchtigen, so handelt es sich um neue Tatsachen, die die Änderung eines bestandskräftigen Bescheids rechtfertigen.

b)

Das FG konnte im Streitfall davon ausgehen, daß der Veranlagungsdienststelle des FA bei Durchführung der Umsatzsteuerveranlagungen 1972 und 1973 die näheren Umstände der Vereinbarungen zwischen dem Ehemann der Klägerin und der X nicht bekannt waren. Denn den Steuerakten waren Anhaltspunkte hierfür nicht zu entnehmen. Insbesondere war aus den von der Klägerin abgegebenen Steuererklärungen mit Anlagen für die Streitjahre nicht ersichtlich, welche Art von Räumen der Ehemann der Klägerin an wen und zu welchen Verwendungszwecken vermietete.

Zwar hatte das FA bei Durchführung der ursprünglichen Veranlagung den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§ 204 Abs. 1 AO, § 88 AO 1977). Es durfte aber zunächst auf die Vollständigkeit und Richtigkeit der von dem Ehemann der Klägerin abgegebenen Steuererklärungen vertrauen, die dieser nach bestem Wissen und Gewissen abzugeben hatte (vgl. § 166 Abs. 1 AO, § 150 Abs. 2 AO 1977). Aus § 204 AO, § 88 AO 1977 kann nicht gefolgert werden, daß das FA die Steuererklärung argwöhnisch bis in alle Einzelheiten prüfen muß; vielmehr muß das FA einen konkreten Anlaß zur Nachprüfung haben. Dabei dürfen die Anforderungen an die Ermittlungspflicht des FA nicht überspannt werden (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 1967 V 96/64, BFHE 88, 223, BStBl III 1967, 379).

Aus dem Grundsatz von Treu und Glauben kann sich zwar ergeben, daß das FA eine Tatsache, die es bei gehöriger Beachtung seiner Ermittlungspflicht hätte aufdecken müssen, als bekannt gegen sich gelten lassen muß. Dies setzt aber voraus, daß es seine Ermittlungspflicht verletzt hat. Davon kann im vorliegenden Fall, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, nicht die Rede sein. Denn bei den Erklärungen des Ehemannes der Klägerin, er habe das Mehrfamilienhaus vermietet, bestand für das FA kein Anhaltspunkt dafür, daß hier ein Vertrag mit einem "Zwischenmieter" abgeschlossen sein könnte, der möglicherweise gar keine steuerpflichtige Vermietung beinhalte oder als rechtsmißbräuchlich zu beurteilen sei. Waren dafür aber auch nicht im entferntesten Anhaltspunkte vorhanden, kann dem FA nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, es habe seine Ermittlungspflichten verletzt.

c)

Das FA mußte bei der gegebenen Sachlage die Umsatzsteuerveranlagungen 1972 und 1973 auch nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchführen. Aus dem Ergehen endgültiger Bescheide kann nicht gefolgert werden, das FA dürfe später bekanntwerdende Tatsachen nicht verwerten (BFH-Urteil vom 11. Juli 1978 VIII R 120/75, BFHE 125, 488, BStBl II 1979, 57). Nur wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht voll genügt und das FA trotz Zweifeln an der Richtigkeit der Erklärungen des Steuerpflichtigen eine endgültige Veranlagung durchführt, kann eine Berichtigung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 treuwidrig sein (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241 unter 1.; siehe auch BFH-Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 61/87, BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45). Im vorliegenden Fall brauchte das FA indessen, wie dargelegt, an der Richtigkeit der eindeutigen Erklärungen des Ehemannes der Klägerin nicht zu zweifeln.

2.

Die nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen führen auch zu einer höheren Steuer.

Der Senat kann offenlassen, ob er dem FG darin folgt, schon im Wege der Auslegung komme keine "Zwischenvermietung" in Betracht. Selbst wenn die Vereinbarung als Zwischenmietvertrag verstanden werden könnte, wäre sie als rechtsmißbräuchlich zu beurteilen. Denn es fehlen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für ein Pacht- oder Mietverhältnis, was insbesondere dadurch verdeutlicht wird, daß die X kein Vermieterrisiko übernommen hat. Dies wird nicht zuletzt daraus ersichtlich, daß die Vereinbarung zwischen dem Ehemann und der . . . nur von kurzer Dauer sein sollte; auch ermäßigte sich der von der X zu zahlende "Pachtzins anteilig entsprechend den noch nicht vermieteten Mietsachen". Hatte die X aber nur eine "Pacht" für - wie das FG in nicht zu beanstandender Weise annahm - bereits vor Abschluß der Vereinbarung vom Oktober 1972 gefundene Mieter zu zahlen, ging sie keinerlei Risiko der Erstvermietung ein, zumal die bereits abgeschlossenen Mietverhältnisse - was das FG ebenfalls unbeanstandet festgestellt hat - bis über den mit der X vereinbarten Endzeitpunkt hinaus gedauert haben. Nimmt man hinzu, daß die Pachtzinsen vertragsgemäß indexiert werden konnten, wird deutlich, daß beachtliche Gründe für eine Zwischenvermietung nicht erkennbar sind.

Daraus folgt, daß der Ehemann keine steuerpflichtigen Vermietungsumsätze ausführte. Die Option war rechtsunwirksam. Das vom Ehemann errichtete Gebäude wurde zur Ausführung steuerfreier Vermietung verwendet (vgl. § 15 Abs. 2 UStG 1967).