Bundesfinanzhof
Urt. v. 09.09.1997, Az.: IX R 52/94

1. Für das Streitjahr 1986 hat das FG die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dem Grunde sowie (im Ergebnis) der Höhe nach zutreffend gemäß § 21 a Abs. 6 2. Halbsatz EStG ermittelt und mangels Verböserungsmöglichkeit die Klage abgewiesen.

Für Einfamilienhäuser auf übergroßer Grundstücksfläche sind die Einkünfte nach § 21 a Abs. 6 1. Halbsatz i.V.m. § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG 1986 in der Weise zu bestimmen, daß der zu schätzenden Rohmiete die nachgewiesenen Werbungskosten gegenüberzustellen sind (Senatsurteil vom 13.8.1996 IX R 11/95, BFHE 181, 435 [BFH 13.08.1996 - IX R 11/95], BStBl II 1997, 197 [BFH 13.08.1996 - IX R 11/95]). Mindestens ist jedoch der Nutzungswert anzusetzen, der sich nach § 21 a Abs. 1 bis 5 EStG ergeben würde, wenn die gesamte Fläche des Grundstücks nicht größer als das Zwanzigfache der bebauten Fläche wäre (§ 21 a Abs. 6 2. Halbsatz EStG). Maßgebend ist die Grundstücksfläche, welche im Einheitswertbescheid in die wirtschaftliche Einheit einbezogen worden ist (ebenso Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 21 a EStG Anm. 221; Bordewin in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 21 a Anm. 49; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., § 21 a Anm. 7). Der Einheitswertbescheid ist hinsichtlich der Feststellung der Art des Grundstücks als Einfamilienhaus sowie der Höhe des Einheitswerts grundsätzlich bindend für die Besteuerung des Nutzungswerts gemäß § 21 Abs. 2 i.V.m. § 21 a EStG (Senatsurteile vom 12.11.1991 IX R 117/88, BFHE 166, 214, BStBl II 1992, 286; vom 17.12.1991 IX R 18/89, BFH/NV 1992, 469). Bestandteil dieser Feststellungen ist die zugrunde gelegte wirtschaftliche Einheit, einschließlich deren Abgrenzung. Die vorliegend im Einheitswertbescheid angesetzte Grundstücksfläche von 4.223 qm ist selbst dann größer als das Zwanzigfache der bebauten Grundfläche, wenn diese die Terrassenfläche von 30 qm mitumfaßt (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.10.1979 VIII R 218/77, BFHE 129, 29, BStBl II 1980, 38).

Den Mindestnutzungswert i.S. des § 21 a Abs. 6 2. Halbsatz EStG hat das FG im Ergebnis zutreffend ermittelt. Entgegen der Ansicht des Klägers bezieht sich der nach dieser Norm anzusetzende Mindestbetrag nicht lediglich auf die Einnahmeseite (vgl. Senatsentscheidungen vom 15.4.1986 IX B 20/85, BFH/NV 1986, 539, und in BFHE 181, 435 [BFH 13.08.1996 - IX R 11/95], BStBl II 1997, 197 [BFH 13.08.1996 - IX R 11/95]). Der Begriff des Nutzungswerts ist nicht mit dem des Mietwerts oder des Grundbetrags (§ 21 a Abs. 1 Satz 4 EStG) identisch, sondern bezeichnet Einkünfte i.S. des § 21 Abs. 2 EStG. § 21 a Abs. 6 2. Halbsatz EStG verweist auch auf die Abs. 3 und 4, welche die Absetzungen vom Grundbetrag begrenzen. Im Streitfall hat das FG es zwar unterlassen, bei der Ermittlung des Grundbetrags den Einheitswert um den Betrag zu kürzen, der auf die das Zwanzigfache der bebauten Grundstücksfläche übersteigende Fläche entfällt (vgl. dazu Frost in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 21 a Anm. 31; Clausen, a.a.O., § 21 a EStG Anm. 227; Bordewin, a.a.O., § 21 a Anm. 51), doch verbleibt es nach der begrenzten Absetzung von Schuldzinsen gemäß § 21 a Abs. 3 Nr. 1, Abs. 4 EStG bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von ./. 10.000 DM. Dem erstmals im Revisionsverfahren gestellten Antrag, erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG anzusetzen, kann nicht mehr entsprochen werden (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Für das Streitjahr 1987 hat das FG die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zutreffend gemäß § 52 Abs. 21 Satz 2 i.V.m. § 21 a Abs. 6 EStG unter Ansatz der Kostenmiete ermittelt.

a) Der Kläger konnte die Nutzungswertbesteuerung im Streitjahr 1987 fortführen.

Nach § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG sind § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 21 a EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden. Haben allerdings bei einer Wohnung im eigenen Haus bei dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuß des Mietwerts über die Werbungskosten vorgelegen, so ist § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG für die folgenden Veranlagungszeiträume, in denen diese Voraussetzungen vorliegen, weiter anzuwenden (sog. große Übergangsregelung; vgl. § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG). Die Nutzungswertermittlung nach § 21 a Abs. 6 EStG ist eine derartige Einnahme-Überschußrechnung (Senatsurteil in BFHE 181, 435 [BFH 13.08.1996 - IX R 11/95], BStBl II 1997, 197).

b) Der Nutzungswert des Einfamilienhauses auf übergroßer Grundstücksfläche ist in der Weise zu ermitteln, daß der zu schätzenden Rohmiete die nachgewiesenen Werbungskosten gegenüberzustellen sind (§ 21 a Abs. 6 1. Halbsatz i.V.m. § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG), doch darf der Mindestbetrag gemäß § 21 a Abs. 6 2. Halbsatz EStG auch in den Veranlagungszeiträumen nach 1986 nicht unterschritten werden (Senatsurteil in BFHE 181, 435 [BFH 13.08.1996 - IX R 11/95], BStBl II 1997, 197 [BFH 13.08.1996 - IX R 11/95]). Der Rohmietwert selbstgenutzter Wohnungen ist grundsätzlich aufgrund der Marktmiete in entsprechender Anwendung des § 8 Abs. 2 EStG zu schätzen. Die Kostenmiete ist hingegen bei solchen selbstgenutzten Wohnungen anzusetzen, bei denen es aufgrund bestimmter Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale offensichtlich ist, daß sie nicht zum Zwecke der Vermietung errichtet und in der Regel auch tatsächlich nicht vermietet werden (Senatsurteile vom 22.10.1993 IX R 35/92, BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98; vom 21.2.1995 IX R 41/94, BFHE 177, 110, BStBl II 1995, 381). Diese Grundsätze gelten nicht nur für selbstgenutzte Wohnungen in Zweifamilienhäusern, sondern gleichermaßen für Einfamilienhäuser auf übergroßen Grundstücken (vgl. BFH-Urteile vom 10.8.1972 VIII R 82/71, BFHE 106, 543, BStBl II 1972, 883 und VIII R 80/69, BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10 [BFH 10.08.1972 - VIII R 80/69]). Eine besondere Gestaltung oder Ausstattung, die den Ansatz der Kostenmiete begründet, ist stets anzunehmen, wenn zu dem Wohngrundstück eine Schwimmhalle gehört oder wenn die privat genutzte Wohnfläche der selbstgenutzten Wohnung (ohne betrieblich oder beruflich genutzte Räume) 250 qm überschreitet, darüber hinaus nur dann, wenn andere besonders gewichtige Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale gegeben sind, die dem besonderen persönlichen Wohnbedürfnis der Wohnungsinhaber Rechnung tragen (Senatsurteile in BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98 [BFH 22.10.1993 - IX R 35/92]; in BFHE 177, 110, BStBl II 1995, 381 [BFH 21.02.1995 - IX R 41/94]).

Die Größe der privat genutzten Wohnfläche ist in Anlehnung an die Zweite Berechnungsverordnung (II. BV) zu ermitteln (Senatsurteile in BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98 [BFH 22.10.1993 - IX R 35/92], unter II. 1. c aa; in BFHE 177, 110, BStBl II 1995, 381 [BFH 21.02.1995 - IX R 41/94]). Bei der entsprechenden Anwendung dieser Normen ist die mit der 250 qm-Grenze bezweckte Vereinfachung nur zu erreichen, wenn für die Prüfung leicht festzustellende objektive Merkmale zugrunde gelegt werden und Wahlrechte unberücksichtigt bleiben. Hobby- und Fitneßräume im Kellergeschoß sind danach nur dann mit ihrer vollen Grundfläche in die Wohnflächenberechnung einzubeziehen, wenn sie offensichtlich als Wohnräume ausgebaut sind. Andernfalls ist ihre Grundfläche grundsätzlich entsprechend § 44 Abs. 1 Nr. 2 2. Alternative der II. BV zur Hälfte anzusetzen. Balkone, Loggien, Dachgärten oder gedeckte Freisitze sind in Anlehnung an § 44 Abs. 2 der II. BV stets mit der Hälfte ihrer Grundfläche zu berücksichtigen. Im Interesse der Praktikabilität ist für die Flächenberechnung der letztgenannten Gebäudeteile - ebenso wie allgemein für Wohnräume - keine weitere Differenzierung, etwa nach Lage oder Ausstattung, vorzunehmen. Aus den gleichen Gründen ist ferner nicht zu berücksichtigen das Wahlrecht des Bauherrn, zur Ermittlung der Wohnfläche bei einem Wohngebäude mit nur einer Wohnung oder bei einem Zweifamilienhaus mit ein oder zwei nicht abgeschlossenen Wohnungen die Grundfläche(n) der einzigen oder der nicht abgeschlossenen Wohnung(en) um 10 v.H. zu kürzen (vgl. § 44 Abs. 3 i.V.m. § 45 der II. BV in der für das Streitjahr geltenden Fassung).

c) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht die Kostenmiete angesetzt. Die Wohnfläche der privat selbstgenutzten Wohnung (ohne Arbeitszimmer) beträgt im Streitfall 256,5 qm und überschreitet damit die 250 qm-Grenze. Die Wohnfläche im Erd- und Dachgeschoß ist dabei mit 220 qm zu berücksichtigen. Der Hobby- und der Fitneßraum im Kellergeschoß sind - wie sich den durch Bezugnahme auf die Einheitswertakten getroffenen Feststellungen des FG entnehmen läßt - aufgrund geringer Fensterflächen nicht offensichtlich als Wohnräume ausgebaut und deshalb entgegen der Wohnflächenberechnung des FG nur mit der Hälfte ihrer Grundfläche (43 qm) anzusetzen, d.h. mit 21,5 qm. Für die Terrasse mit einer Grundfläche von 30 qm ist außerdem eine Wohnfläche von 15 qm anzurechnen.

d) Die Höhe der angesetzten Kostenmiete ist nicht zu beanstanden. Dabei kann der Senat unerörtert lassen, ob der Ansatz eines bestimmten Vomhundertsatzes der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes sowie der Anschaffungskosten des Grund und Bodens eine geeignete Schätzungsmethode ist. Berechnet man die Kostenmiete auf der Grundlage der II. BV (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 177, 110, BStBl II 1995, 381 [BFH 21.02.1995 - IX R 41/94]), ist sie höher als der Ansatz des FA.

e) Der erstmals im Revisionsverfahren beantragte Wechsel von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu den erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG auch für das Streitjahr 1987 ist nicht mehr möglich (§ 118 Abs. 2 FGO).