I.

Der Kläger, Pächter einer Kleingartenparzelle, auf der er ein Behelfsheim errichtet hat, erhielt 1945 vom Finanzamt einen Bescheid, in dem der Steuermeßbetrag auf 7 RM festgesetzt war. Am 6. November 1948 erließ das Finanzamt Hamburg-Dammtor im Berichtigungsverfahren einen neuen "Einheitswertbescheid und Grundsteuermeßbescheid (Nachfeststellung und Nachveranlagung)", wobei der Einheitswert auf 1.000 DM nachfestgestellt und der Grundsteuermeßbetrag auf 5 v.T. des neuen Einheitswertes nachfestgesetzt wurden. Der Bescheid enthielt den Zusatz: "Die Gemeinde erhebt die Grundsteuer nach diesem Steuermeßbetrag. Sie erteilt Ihnen darüber einen Grundsteuerbescheid."

Das Ortsamt Eppendorf-Winterhude - Steuerabteilung - der Beklagten hatte kurz vorher, nämlich am 23. Oktober 1948, erstmals einen Grundsteuerbescheid erlassen, in dem eine Grundsteuer von 16,80 DM angefordert war. Auf Grund des Berichtigungsbescheides des Finanzamts setzte das Ortsamt dann durch Berichtigungsbescheid vom 23. November 1948 die Grundsteuer für das Rechnungsjahr 1948 auf 12 DM fest. Der Kläger hatte bereits gegen den ersten Grundsteuerbescheid der Beklagten unter dem 30. Oktober 1948 Einspruch eingelegt, weil seiner Ansicht nach Behelfsheime nicht der Grundsteuer unterliegen.

Während des auf die Klage des Klägers hin eingeleiteten Verwaltungsstreitverfahrens wies die Beklagte durch Bescheid vom 4. Januar 1949 den Einspruch zurück mit der Begründung, für das vom Kläger ohne Zuschuß erstellte Behelfsheim könne Steuerfreiheit nicht beansprucht werden, weil sein gemeiner Wert 1.000 DM übersteige; der nach § 25 Reichsbewertungsgesetz auf 1.011 DM ermittelte Wert sei lediglich auf 1.000 DM abgerundet worden.

Das Landesverwaltungsgericht wies die Klage,

mit der die Aufhebung des Grundsteuerbescheides vom 23. Oktober 1948 und des Einspruchsbescheides vom 4. Januar 1949 begehrt wurde,

durch Urteil vom 22. Juli 1949 ab mit der Begründung, die Prüfung, ob aus Rechtsgründen Steuerbefreiung gegeben sei, hätte bereits im Steuermeßverfahren vorgenommen werden müssen, könne aber jetzt nicht mehr nachgeholt werden.

Die Berufung des Klägers wurde vom Hamburgischen Oberverwaltungsgericht am 14. November 1952 aus denselben Gründen zurückgewiesen. Die Revision ließ es wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zu.

Gegen das Urteil legte der Kläger Revision ein. Er bringt vor, es sei unlogisch, von Steuerbefreiung zu sprechen, bevor eine Steuerpflicht festgestellt sei; diese Feststellung erfolge aber nicht schon im Steuermeßbescheid, sondern erst im Grundsteuerbescheid; im übrigen handhabe die Beklagte die Grundsteuererhebung bei Behelfsheimeigentümern verschieden, worin eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes liege. Er stellt den Antrag,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie des Urteils des Landesverwaltungsgerichts Hamburg vom 22. Juli 1949 den durch Grundsteuerbescheid vom 23. November 1948 berichtigten Grundsteuerbescheid vom 23. Oktober 1948 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt

Sie entgegnet, über die Steuerpflicht als solche undüber allgemeine Steuerbefreiung, wie sie der Kläger begehre, werde im Steuermeßverfahren entschieden; nur Billigkeitsentscheidungen und Steuererlaß seien im Heranziehungsverfahren zu erledigen; im übrigen bestreitet sie, gleichartige Fälle zum Nachteil des Klägers verschieden behandelt zu haben; es seien lediglich auf Grund eines späteren Beschlusses der Hamburgischen Bürgerschaft nach Februar 1949 alle Behelfsheime mit einem Wert bis zu 4.000 DM nicht mehr zur Grundsteuer herangezogen worden, was auch dem Kläger zugute gekommen sei.

Alle Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist nicht begründet.

Die Klage richtet sich gegen einen Grundsteuerbescheid. Mit Recht haben die Vorinstanzen angenommen, daß ein solcher Bescheid mit dem Vorbringen des Klägers nicht erfolgreich angefochten werden kann. Das ist eine Folge der für die Grundsteuer bestehenden Dreiteilung des Verfahrens. Sie ergibt sich aus den für den angefochtenen Verwaltungsakt maßgeblichen gesetzlichen Grundlagen, nämlich demGrundsteuergesetz vom 1. Dezember 1936 - RGBl. I S. 986 - in der Fassung des Gesetzes vom 9. Dezember 1937 - RGBl. I S. 1330 - und der Verordnung vom 20. April 1943 - RGBl. I S. 267 - und §§ 3 ff. (hier noch alte Fassung vom 22. Mai 1931 - RGBl. I S. 161 -), §§ 212 a ff., 232 Abgabenordnung - AO -. Danach ermittelt das Finanzamt zunächst den Einheitswert nach dem Reichsbewertungsgesetz und erläßt darüber den Einheitswertbescheid; das gleiche Amt setzt sodann die Steuermeßzahl fest und erläßt darüber den Steuermeßbescheid; schließlich veranlagt eine andere Stelle, nämlich die Grundsteuerbehörde, unter Anwendung des von der Gemeindevertretung festgesetzten Hebesatzes den Steuerpflichtigen und erläßt darüber den Grundsteuerbescheid (Heranziehungsbescheid). Erst dieser Bescheid enthält ein Leistungsgebot (vgl. § 212 AO).

Die vorangehenden Stufen erledigen das in ihnen Behandelte endgültig, so daß es später nicht mehr angreifbar ist. Das folgt insbesondere aus § 232 Abs. 2 AO: "Liegen einem Steuerbescheid Entscheidungen zugrunde, die in einem Feststellungsbescheid oder einem Steuermeßbescheid getroffen worden sind, so kann der Steuerbescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, daß die in dem Feststellungsbescheid oder in dem Steuermeßbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend seien." Die gleichen Folgerungen aus dem Gesetz hat der Reichsfinanzhof in ständiger Rechtsprechung (z. B. Urteil vom 29. Oktober 1942 - RStBl. 1942 S. 1107 -) gezogen. Im Einklang damit befinden sich die Erläuterungsbücher, z. B. Riewald, Reichsabgabenordnung, Berlin 1951, § 212a Anm. 8, 10; Kühn, Reichsabgabenordnung, Stuttgart 1954, § 212a Anm. 1, § 212 b Anm. 2, § 232 Anm. 3; Hübschmann-Hepp-Spitaler, Reichsabgabenordnung, Köln 1951 ff., § 232 Anm. 7; Scholz, Bewertung und Besteuerung des Grundbesitzes, Berlin 1953 S. 28. Die gleiche Regelung ist auch in die Verwaltungsanordnung über die Neufassung der Grundsteuerrichtlinien vom 10. April 1954, Hauptabschnitt I, 1. Überblick über das Verfahren - Bundesanzeiger Beilage zu Nr. 73 vom 14. April 1954, Bundessteuerblatt Teil I S.184 -,übernommen worden.

Der Kläger erstrebt die Freistellung von der Grundsteuer wegen Wegfalles der Steuerbarkeit des Steuergegenstandes, nämlich seines Behelfsheimes. Das bedeutet das Verlangen nach einer Steuerbefreiung im Sinne von §§ 4 bis 6 Grundsteuergesetz in der für den vorliegenden Verwaltungsakt in Betracht kommenden bereits angegebenen Fassung vom 20. April 1943. Eine solche Steuerbefreiung gehört in den Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes (vgl. Scholz, Grundsteuergesetz, Köln 1954, § 4 Anm. 7a) und kann demgemäß nur im Verfahren der Festsetzung der Steuermeßzahl geltend gemacht werden. Diese Festsetzung ist jedoch im vorliegenden Falle nicht angefochten.

In dem Verfahren, in dem der Grundsteuerbescheid ergeht, könnte nur Steuererlaß zugebilligt werden. Steuererlaß ist Verzicht auf den dem Steuergläubiger zustehenden Steueranspruch. Er wird gewährt entweder im Einzelfall unter den rechtssatzmäßig festgelegten Voraussetzungen auf Antrag des Steuerpflichtigen oder für bestimmte Gruppen von gleichgelagerten Fällen nach Richtlinien, die für die hier in Betracht kommende Zeit u.a. enthalten sind in den vom Reichsminister der Finanzen und dem Reichsminister des Innern erlassenen Richtlinien für Billigkeitsmaßnahmen auf dem Gebiet der Grundsteuer, zuletzt vom 22. Januar 1940 - RStBl. S. 121 -, geändert unter dem 3. Januar 1941 - RStBl. S. 10 - und für gewisse Fälle in § 131 AO, späterhin auch in der Grundsteuererlaßverordnung vom 26. März 1952 - BGBl. I S. 209 -. Es sind keinerlei Bestimmungen ersichtlich, auf die ein Rechtsanspruch des Klägers auf Erlaß der Steuerschuld gestützt werden könnte. Insbesondere der Erlaß vom 9. September 1943 - RGBl. I S. 535 - der Erlaß vom 22. September 1943 - RStBl. 1944 S. 130 - und der Erlaß vom 23. Februar 1944 - RStBl. S. 130 - gehören, wie das angefochtene Urteil richtig ausführt, in das Verfahren, welches den Einheitswert und die Steuermeßzahl festlegt. Das ergibt sich deutlich aus Ziffer IV des zuletzt genannten Erlasses, welche lautet:

"Die Behelfsheime sind Gebäude. Behelfsheime und Grund und Boden werden wegen des vorübergehenden Zwecks der Behelfsheime nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefaßt. Die bisherige Einheitsbewertung des Grund und Bodens bleibt bestehen. Es wird aus Gründen der Vereinfachung für die Behelfsheime kein Einheitswert festgestellt. Die Errichtung eines Behelfsheims führt zu keiner Fortschreibung des Einheitswerts für den Grund und Boden, auf dem es errichtet ist. Das gilt auch bei Errichtung eines Behelfsheims auf fremdem Grund und Boden. Wird zur Errichtung eines Behelfsheims Grund und Boden veräußert oder erworben, gelten die allgemeinen Vorschriften.

Die Behelfsheime werden nicht zur Grundsteuer herangezogen. Die Grundsteuer für den Grund und Boden wird nach der Errichtung des Behelfsheims wie bisher erhoben.

Die Behelfsheime werden zur Vermögenssteuer und zur Gewerbekapitalsteuer auch nicht als bewegliche Wirtschaftsgüter herangezogen."

Der Erlaß befaßt sich in erster Linie mit dem Einheitswert und der Art und Weise der Fortschreibung. Erst wenn das Behelfsheim hinsichtlich dieser beiden Vorgänge entsprechend dem Erlaß behandelt wurde, wird es nicht zur Grundsteuer herangezogen. Die Nichtheranziehung ist also nur die Folge des Umstandes, daß für ein Behelfsheim kein Einheitswert festgestellt und daß keine Fortschreibung des Einheitswertes des Grundstücks, auf dem sich das Behelfsheim befindet, vorgenommen werden sollte. Die Entscheidung hierüber aber kann nur in den ersten beiden, vor dem Finanzamt schwebenden Stadien des Verfahrens erörtert werden. Infolgedessen kommt es für den vorliegenden Fall nicht darauf an, ob die für Behelfsheime ergangenen Kriegserlasse aus dem Jahre 1943 noch gelten. Denn selbst wenn sie noch gültig wären und wenn das Finanzamt für das Behelfsheim des Klägers, indem es einen besonderen Einheitswert feststellte, zu Unrecht keine Steuerbefreiung gewährt hätte, dürfte das in dem gegenwärtigen, sich allein mit dem dritten Stadium befassenden Verfahren der Steuerfestsetzung nicht mehr berücksichtigt werden.

Diese Regelung führt entgegen der Ansicht des Klägers nicht zu unbilligen Folgen. Denn der Umstand, daß ein Behelfsheim vorhanden ist, liegt in sämtlichen Stadien des Verfahrens fest. Er hätte von dem Kläger in dem Verfahren bei der Festsetzung des Einheitswertes und der Steuermeßzahl genau so gut vorgebracht werden können wie in dem vorliegenden Verfahren über den Grundsteuerbescheid. Nachdem in den ersten beiden Verfahrensabschnitten in Bezug auf die steuerrechtliche Beurteilung des Behelfsheims des Klägers bestimmte Feststellungen getroffen und unanfechtbar geworden sind, ist die Beklagte wegen der bereits erwähnten Abhängigkeit von den Verfahrensergebnissen der ersten beiden Abschnitte nicht mehr in der Lage, von anderen Grundlagen auszugehen.

Eine Benachteiligung des Klägers gegenüber anderen Steuerpflichtigen ist deswegen nicht erkennbar, weil auch er seinem eigenen Vortrag nach durch den seither gewährten Erlaß von Grundsteuern bei allen Behelfsheimen mit einem Wert bis zu 4.000 DM erfaßt wurde.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 65 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverwaltungsgericht vom 23. September 1952 (BGBl. I S. 625) - BVerwGG -, die Festsetzung des Streitwerts auf § 74 BVerwGG.