I. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 9. Oktober 1981 erwarb die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ein 1 500 qm großes Grundstück. Die Klägerin, die nach Abriß der auf dem Grundstück befindlichen Gebäude ein neues Wohnhaus mit einer Grundfläche von ca. 90 qm Grundfläche errichten wollte, beantragte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) Befreiung von der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs.1 Ziff.1 i.V.m. § 1 Abs.2 des früheren Schleswig-Holsteinischen Gesetzes über die Befreiung von der Grunderwerbsteuer bei Maßnahmen des sozialen Wohnungsbaues, bei Maßnahmen aus dem Bereich des Bundesbaugesetzes und bei Maßnahmen zur Verbesserung der Wirtschaftsstruktur (Grunderwerbsteuerbefreiungsgesetz --GrESBWG--). Das FA stellte den Erwerbsvorgang mit Bescheid vom 4. März 1982 hinsichtlich des anteiligen Kaufpreises für das 12fache (vgl. § 4 GrESBWG) der geplanten Baufläche (1 080 qm) vorläufig steuerfrei.

Die Klägerin hat nach Abriß der erworbenen Baulichkeiten 1983 ein Wohngebäude errichtet. Es enthält zwei abgeschlossene Wohnungen, die durch separate Zugänge von außen erreicht werden können und --nebeneinanderliegend-- sich jeweils über Keller-, Erd- und 1. Obergeschoß erstrecken. Die größere Wohneinheit (Wohnung 1) wird von der Klägerin selbst als Ferienwohnung benutzt, während die kleinere (Wohnung 2) der Vermietung an Feriengäste dient. Die Wohn- und Nutzflächen des Gebäudes betragen einschließlich einer von der Klägerin errichteten Garage 195,92 qm. Darauf entfallen auf die Wohnung 1 im Erd- und 1. Obergeschoß 67,58 qm (39,38 qm bzw. 28,20 qm) und auf die der Wohnung 1 zugeordneten Räume im Kellergeschoß (Hauswirtschaftsraum, Heizraum, Abstellraum und Dusche) 37,10 qm sowie auf die Wohnung 2 im Erd- und 1. Obergeschoß 37,17 qm (23,42 qm bzw. 13,75 qm) und Kellerräume (Abstellraum, Dusche) 22,22 qm. Die Nutzfläche der Garage beträgt 31,85 qm. Die in den Kellergeschossen liegenden Räume sind bauordnungsrechtlich nicht zum dauernden Aufenthalt von Menschen zugelassen. Gleichwohl werden die jeweiligen "Abstellräume" von der Klägerin zu Wohn- bzw. Übernachtungszwecken genutzt.

Wegen der Vermietung der Wohnung 2 an Feriengäste wurde nur die Wohnung 1 durch bestandskräftigen Bescheid des Landrates des Kreises X vom 19. Mai 1983 mit einer Wohnfläche von 67,58 qm (Erd- und 1. Obergeschoß) als steuerbegünstigt nach § 82 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II.WoBauG) anerkannt. Ein späterer Antrag der Klägerin auf Erteilung eines für sie günstigeren Anerkennungsbescheides blieb erfolglos.

Das FA setzte mit Bescheid vom 20. März 1984 gegen die Klägerin im Wege der Nachversteuerung nach § 7 Abs.1 GrESBWG einschließlich eines 10%igen Zuschlags nach § 7 Abs.4 GrESBWG Grunderwerbsteuer mit der Begründung fest, das von der Klägerin errichtete Gebäude enthalte nicht zu 66 2/3 v.H. steuerbegünstigten Wohnraum (§ 5 GrESBWG).

Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, die zur Wohnung 1 gehörenden Kellerräume seien bei der Berechnung der steuerbegünstigten Wohnflächen zu berücksichtigen, weil diese der eigenwohnlichen Nutzung dienten. Anzuknüpfen sei nicht an den baurechtlichen, sondern an den tatsächlichen Zustand der Räume.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Mit der Klage begehrte die Klägerin weiterhin die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 20. März 1984 und der Einspruchsentscheidung. Das nach § 5 GrESBWG geforderte Verhältnis von 66 2/3 v.H. zu 33 1/3 v.H. der steuerbegünstigten zur nicht steuerbegünstigten Fläche sei erfüllt. Maßgebend für die Grunderwerbsteuerbefreiung sei das Verhältnis der Wohn- und Nutzflächen. Die Anerkennungsbescheide erfaßten demgegenüber nur die (steuerbegünstigten) Wohnflächen. Die Nutzflächen seien deshalb hinzuzurechnen. Danach betrage die Wohn- und Nutzfläche der steuerbegünstigten Wohnung 1 (einschließlich Kellerräume und Garage) 136,53 qm (= 69,68 v.H.) bei einer Gesamtwohnfläche und Nutzfläche des Gebäudes von 195,92 qm.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Bei der Berechnung des zulässigen Anteils von nicht begünstigten Wohnungen, gewerblichen oder sonstigen Räumen sei von der Grundfläche aller Räume des Gebäudes (Wohn- und Nutzfläche) auszugehen. Von dieser Gesamtfläche müsse 66 2/3 v.H. auf Wohnungen oder Wohnräume entfallen, die i.S. des § 3 Abs.1 GrESBWG steuerbegünstigt seien. Maßgebend sei der Anerkennungsbescheid nach § 82 des II.WoBauG, dem hinsichtlich der darin angegebenen Wohnfläche der steuerbegünstigten Wohnung Tatbestandswirkung zukomme. Dabei sei allerdings zu beachten, daß die Bescheinigung nach dem II.WoBauG nur die steuerbegünstigte Wohnfläche, nicht jedoch die für die Verhältnisrechnung ebenfalls maßgebende Nutzfläche aufführe. Die im Anerkennungsbescheid genannte steuerbegünstigte Wohnfläche sei deshalb um die zur steuerbegünstigten Wohnung gehörende Nutzfläche (steuerbegünstigte Nebenräume; § 5 Abs.2 GrESBWG) zu ergänzen. Dies führe im Streitfall bei der Wohnung 1 dazu, daß neben der anerkannten Wohnfläche im engeren Sinne (67,58 qm) die Garage (31,85 qm) sowie Zubehörräume im Kellergeschoß (Flur, Heizraum und Hauswirtschaftsraum; insgesamt 19,57 qm) in die Verhältnisrechnung einzustellen seien. Nicht mit einbezogen werden könne der Abstellraum sowie die Dusche im Keller der Wohnung 1, die von der Klägerin baurechtswidrig zu Wohnzwecken genutzt würden. Diese seien --anders als Heiz- und Hauswirtschaftsraum sowie der Flur im Kellergeschoß-- keine Zubehörräume, weil sie ihrer Funktion nach Wohnzwecken und nicht überwiegend einem hauswirtschaftlichen Zweck, d.h. der Führung eines Haushalts und der Bewirtschaftung der Wohnung dienten. Für den Umfang der steuerbegünstigten Wohnfläche sei allein die im Anerkennungsbescheid dargelegte Zahl maßgebend. Zudem ordne der Gesetzgeber in § 42 Abs.4 Nr.3 der Zweiten Berechnungsverordnung (II.BVO) ausdrücklich an, daß Räume, die den nach ihrer Nutzung zu stellenden Anforderungen des Bauordnungsrechts nicht genügten, bei der Berechnung der Wohnfläche außer Ansatz blieben. Sie gehörten damit nicht zu den steuerbegünstigten Flächen i.S. von § 82 des II.WoBauG und könnten deshalb nicht in die Berechnung der steuerbegünstigten Fläche einbezogen werden. Im Verhältnis zur gesamten Wohn- und Nutzfläche des Gebäudes von 195,92 qm unterschreite die steuerbegünstigte Fläche von 119 qm die 66 2/3 v.H.-Grenze (130,62 qm).

Die Klage sei auch bei Anwendung der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze zur Vergleichsberechnung abzuweisen. Danach blieben die Zubehör- und Wirtschaftsräume außer Ansatz, die nach § 42 Abs.4 der II.BVO nicht in die Wohnflächenberechnung einzubeziehen seien.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 5 GrESBWG i.V.m. § 42 Abs.2, 4 Ziff.3 der II.BVO. Es sei sachlogisch nicht verständlich, daß das FG zwar von einer Gesamtwohnfläche und Nutzfläche des Hauses in Höhe von 195,92 qm als Berechnungsgrundlage ausgehe, der Wohnung 1 hingegen die im Kellergeschoß liegenden Räume nicht (vollständig) zurechne. Es werde Nichtvergleichbares bei der Verhältnisrechnung gegenübergestellt. Soweit bei der Frage der Berücksichtigung der Wohnzwecken dienenden Kellerräume auf die bauordnungsrechtliche Zulässigkeit der tatsächlichen Nutzung abgestellt werde, müsse dies konsequenterweise auch für die Frage gelten, ob es sich um (bauordnungsrechtlich zugelassene) Zubehörräume der Wohnung 1 handele. Die tatsächliche Nutzung dürfe dann auch insoweit keine Rolle spielen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG vom 14. November 1990, den Grunderwerbsteuerbescheid des FA vom 20. März 1984 sowie die Einspruchsentscheidung vom 5. September 1985 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen.