Bundesfinanzhof
Urt. v. 01.10.1997, Az.: X R 149/94

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

Die Renovierungsaufwendungen sind nicht in voller Höhe der Bemessung für den Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG zugrunde zu legen. Zu Unrecht hat das FG daher einen weiteren Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte gewährt.

1. Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG sind die Kosten für die Herstellung oder Anschaffung einer eigengenutzten Wohnung. Nachträgliche - bis zum Ende des Abzugszeitraums entstehende - Herstellungskosten können vom Jahr ihrer Entstehung an für die Veranlagungszeiträume, in denen der Steuerpflichtige Abzugsbeträge nach § 10 e Abs. 1 oder 2 EStG hätte abziehen können, so behandelt werden, als wären sie zu Beginn des Abzugszeitraums entstanden (§ 10 e Abs. 3 Satz 2 EStG). Sie bilden somit, wenn die Voraussetzungen des § 10 e Abs. 1 oder 2 EStG vorliegen, zusammen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. des § 10 e Abs. 1 EStG die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag. Sie sind aber nicht selbständig begünstigt. Hat der Steuerpflichtige die eigengenutzte Wohnung nicht hergestellt oder angeschafft, sondern unentgeltlich erworben, steht ihm für die im Anschluß an den unentgeltlichen Erwerb aufgewendeten Herstellungskosten die Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 EStG nicht zu (Senatsurteil vom 15.11.1995 X R 59/95, BFHE 179, 286, BStBl II 1996, 356; Senatsbeschluß vom 19.3.1997 X B 195/96, BFH/NV 1997, 562).

2. Umstritten ist die Berücksichtigung nachträglicher Herstellungskosten bei teilentgeltlichem Erwerb.

a) Grundsätzlich ist der teilentgeltliche Erwerb in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Dient das Gebäude der Einkunftserzielung, führt der Erwerber, soweit er es unentgeltlich erworben hat, die Absetzungen für Abnutzung (AfA) des Rechtsvorgängers fort (§ 11 d Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - ). Soweit er das Gebäude entgeltlich erworben hat, bemessen sich die AfA nach seinen Anschaffungskosten (z.B. Urteile des BFH vom 24.4.1991 XI R 5/83, BFHE 164, 352 [BFH 24.04.1991 - XI R 5/83], BStBl II 1991, 793, und vom 5.6.1991 XI R 3/84, BFH/NV 1991, 679, jeweils m.w.N.; Schreiben des BMF vom 13.1.1993 IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl I 1993, 80, Rz. 14 ff.).

b) Bei teilentgeltlichem Erwerb einer eigengenutzten Wohnung ist für die Ermittlung des Abzugsbetrages nach § 10 e Abs. 1 EStG die Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil entbehrlich, weil der unentgeltliche Erwerb mangels einer dem § 11 d EStDV entsprechenden Vorschrift nicht begünstigt ist und hinsichtlich des entgeltlichen Erwerbs der Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG ungekürzt aus dem Teilentgelt zu gewähren ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.3.1989 IX R 58/86, BFHE 156, 201, BStBl II 1989, 778, und vom 25.7.1991 XI R 4/89, BFH/NV 1992, 31, jeweils zu § 7 b EStG, sowie vom 9.11.1994 X R 97/91, BFH/NV 1995, 506, zu § 10 e EStG).

c) Dagegen sind die vor Bezug entstandenen Aufwendungen bei teilentgeltlichem Erwerb aufzuteilen und nur insoweit als Vorkosten nach § 10 e Abs. 6 EStG abziehbar, als sie anteilig auf den entgeltlichen Erwerb entfallen (BFH-Urteil vom 24.3.1993 X R 25/91, BFHE 171, 202, BStBl II 1993, 704).

d) Gleiches gilt für nachträgliche Herstellungskosten. Sie sind nur in dem Umfang begünstigt, in dem der Erwerber die Wohnung entgeltlich erworben hat. § 10 e Abs. 3 Satz 2 EStG verlangt für die Berücksichtigung nachträglicher Herstellungskosten zwar nur, daß der Steuerpflichtige "Abzugsbeträge nach § 10 e Abs. 1 oder 2 EStG hätte abziehen können". Ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung wird anders als in § 10 e Abs. 6 EStG nicht ausdrücklich gefordert.

Hieraus wird im Schrifttum zum Teil gefolgert, nachträgliche Herstellungskosten seien bei teilentgeltlichem Erwerb in vollem Umfang begünstigt (z.B. Brandenberg, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 3, 9781, 9783; Stephan, Die Wohneigentumsförderung, 5. Aufl., S. 209 und Der Betrieb - DB - 1995, 2282; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 10 e Rz. 105; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 e EStG Anm. 271).

Entscheidend ist jedoch, daß § 10 e Abs. 3 Satz 2 EStG keine eigenständige Steuerbegünstigung enthält, sondern die Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 und 2 EStG nur ergänzt. Eine Anschaffung i.S. des § 10 e Abs. 1 EStG, die zur Inanspruchnahme eines Abzugsbetrages berechtigt, ist nur hinsichtlich des entgeltlichen Teils des Erwerbs gegeben. Da nachträgliche Herstellungskosten bei unentgeltlichem Erwerb nicht begünstigt sind, müssen die bei teilentgeltlichem Erwerb angefallenen nachträglichen Herstellungskosten aufgeteilt werden und sind nur insoweit in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG einzubeziehen, als sie auf den entgeltlichen Teil des Erwerbs entfallen (gl.A. BMF-Schreiben vom 31.12.1994 IV B 3 - S 2225 a - 294/94, BStBl I 1994, 887, Rz. 71; Hausen/ Kohlrust-Schulz, DB Beilage Nr. 3/1995, Rz. 71).

3. Zur Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG gehören auch die sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten.

a) Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen, die in zeitlicher Nähe zur Anschaffung - in der Regel innerhalb von drei Jahren - anfallen und im Verhältnis zum Kaufpreis hoch sind, werden von Rechtsprechung und Verwaltung nicht als Erhaltungsaufwendungen, sondern als (anschaffungsnahe) Herstellungskosten beurteilt.

Die frühere Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand beruhte auf der Vorstellung, daß die Kosten für die Instandsetzung eines reparatur- und modernisierungsbedürftigen Gebäudes den Kaufpreis gemindert und die anschließende Instandsetzung das Gebäude um einen Wert erhöht haben, der in den Anschaffungskosten des Erwerbers noch nicht enthalten ist (z.B. BFH-Beschluß vom 22.8.1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672, sowie BFH-Urteile vom 30.7.1991 IX R 123/90, BFHE 165, 253 [BFH 30.07.1991 - IX R 123/90], BStBl II 1992, 30, und vom 23.9.1992 X R 10/92, BFHE 169, 331 [BFH 23.09.1992 - X R 10/92], BStBl II 1993, 338).

Der IX. Senat des BFH sieht in seinen neueren Urteilen anschaffungsnahe Aufwendungen dagegen nicht mehr als einen Teil des Anschaffungsgeschäfts in Form von Herstellungskosten, sondern als nachträgliche Herstellungskosten an. Durch die Aufwendungen würde das Gebäude über seinen bei der Anschaffung vorhandenen Zustand hinaus wesentlich verbessert, so daß die Begriffsmerkmale des - auch für die Begriffsbestimmung der Herstellungskosten im Steuerrecht maßgeblichen - § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB - erfüllt seien (Urteile vom 9.5.1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 - unter I.3. a -, und IX R 5/93, BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588).

b) Nach der Entscheidung des IX. Senats in BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588 können als nachträgliche Herstellungskosten zu beurteilende anschaffungsnahe Aufwendungen auch bei teilentgeltlichem Erwerb anfallen. § 255 Abs. 2 HGB stelle für die Annahme nachträglicher Herstellungskosten nicht auf einen in vollem Umfang entgeltlichen Erwerb ab. Für die Beurteilung, ob sich der Zustand des Gebäudes durch die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen über seinen bei der Anschaffung vorhandenen Zustand hinaus wesentlich verbessert habe, seien bei teilentgeltlichem Erwerb die Instandsetzungsaufwendungen und der Verkehrswert des Grundstücks gegenüberzustellen. Sei aufgrund des Vergleichs eine wesentliche Verbesserung anzunehmen, seien die angefallenen Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen insgesamt als nachträgliche Herstellungskosten zu behandeln.

c) Die Finanzverwaltung wendet das Urteil in BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588 nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus an (BMF-Schreiben vom 5.11.1996 IV B 3 - S 2211 -78/95, BStBl I 1996, 1258). Sie ist der Auffassung, bei einem teilentgeltlichen Erwerb seien die im Anschluß an den Erwerb angefallenen Instandsetzungsaufwendungen entsprechend dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil der Eigentumsübertragung aufzuteilen; bei den dem entgeltlichen Teil entsprechenden Aufwendungen sei zu prüfen, ob sie im Verhältnis zum Kaufpreis (Teilentgelt) hoch seien. Ist dies der Fall, behandelt die Finanzverwaltung die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Aufwendungen als Herstellungskosten, die übrigen Instandsetzungsaufwendungen als Erhaltungsaufwand.

d) Der Senat kann im Rahmen des § 10 e EStG offen lassen, ob anschaffungsnahe Aufwendungen bei teilentgeltlichem Erwerb teils als Herstellungskosten, teils als Erhaltungsaufwendungen oder insgesamt als nachträgliche Herstellungskosten zu beurteilen sind. Denn dem Steuerpflichtigen steht der Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG auch dann nur für die auf den entgeltlichen Teil des Erwerbs entfallenden Aufwendungen zu, wenn sie insgesamt als nachträgliche Herstellungskosten beurteilt werden, da nachträgliche Herstellungskosten - wie unter 2. ausgeführt - für die Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10 e EStG aufzuteilen sind. Die auf den unentgeltlichen Erwerb entfallenden Aufwendungen sind aber weder als Herstellungskosten noch als Erhaltungsaufwendungen begünstigt.

4. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat das FA im Ergebnis zu Recht nur die auf den entgeltlichen Erwerb entfallenden Renovierungsaufwendungen in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG einbezogen.

Entgegen der vom Kläger im Einspruchs- und Klageverfahren vertretenen Auffassung können die Renovierungsaufwendungen auch nicht als Kosten zur Herstellung einer Wohnung berücksichtigt werden. Denn nach der Rechtsprechung des Senats wird eine Wohnung nur dann i.S. des § 10 e Abs. 1 EStG hergestellt, wenn eine bautechnisch neue, bisher nicht vorhandene Wohnung geschaffen wird (Urteile vom 15.11.1995 X R 102/95, BFHE 179, 290, und vom 11.9.1996 X R 46/93, BFHE 181, 294). Die Instandsetzung einer vorhandenen Wohnung ist dagegen nicht nach § 10 e Abs. 1 EStG begünstigt (Senatsurteil vom 15.11.1995 X R 8/94, BFH/NV 1996, 397).

Die Ablehnung des FA, den vom Kläger begehrten höheren Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen, war somit rechtmäßig.

5. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von dem Urteil des IX. Senats in BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588 ab. Der IX. Senat hat nicht dazu Stellung genommen, ob die insgesamt als nachträgliche Herstellungskosten zu behandelnden anschaffungsnahen Aufwendungen hinsichtlich der ggf. unterschiedlichen AfA des (teil-)entgeltlichen und des (teil-)unentgeltlichen Geschäfts aufzuteilen sind. Für die Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 EStG ist dies jedenfalls erforderlich, weil nachträgliche Herstellungskosten für eine eigengenutzte Wohnung nicht selbständig begünstigt sind. Insoweit unterscheidet sich die Behandlung nachträglicher Herstellungskosten bei eigengenutzten Wohnungen und bei der Einkunftserzielung dienenden Gebäuden.

6. Die Finanzverwaltung hat die Aufteilung von nachträglichen Herstellungskosten bei teilentgeltlichem Erwerb erstmals im BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 887, Tz. 71 geregelt. Nach Tz. 119 ist diese Regelung, soweit sie zu einer Verschärfung gegenüber der früheren Verwaltungspraxis führt, nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige das Objekt aufgrund eines vor dem 1.2.1995 rechtswirksam abgeschlossenen Kaufvertrags angeschafft hat. Dem Kläger bleibt es unbenommen, beim FA unter Berufung auf diese Billigkeitsregelung einen Antrag nach § 163 oder § 227 der Abgabenordnung (AO 1977) zu stellen. Da die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO 1977 oder den Erlaß eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 227 AO 1977 Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens ist, kann der BFH im Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung oder - wie hier - im Verfahren um die Rechtmäßigkeit eines abgelehnten Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte nicht über einen Billigkeitsantrag entscheiden.