Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 03.12.1976, Az.: BVerwG 7 C 73/75

1. Das Berufungsurteil beruht auf einer Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 VwGO), weil es den § 4 Nr. 21 Buchst. b) UStG vom 29. Mai 1967 (BGBl I S. 545) in der Fassung vom 16. November 1973 (BGBl I S. 1681) unrichtig auslegt.

Nach § 4 Nr. 21 UStG sind u. a. steuerfrei

"die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen wenn sie ...

b) durch eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachweisen, daß sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten."

Das Berufungsgericht hat zwar zutreffend entschieden, daß die Schularbeitskreise des Klägers nicht der Vorbereitung auf einen Beruf dienen. Damit meint das Gesetz nur die Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf, die Vermittlung spezieller Kenntnisse und Fertigkeiten, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind.

Das Berufungsgericht hat jedoch verkannt, daß die Schularbeitskreise des Klägers Einrichtungen sein können, die auf eine Prüfung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b) UStG ordnungsgemäß vorbereiten. Das Berufungsgericht verneint dies damit, in den Schularbeitskreisen werde nicht unmittelbar und systematisch Prüfungsvorbereitung betrieben, es fehle an einer selbständigen und umfassenden Darbietung des Prüfungsstoffes. Diese Voraussetzungen verlangt das gesetzliche Merkmal der Prüfungsvorbereitung indessen nicht. Es genügt eine Tätigkeit, die einen Bildungsgang fördert, der im allgemeinen mit einer staatlichen Prüfung abschließt. Vorbereitung auf eine Prüfung ist auch eine Tätigkeit, die der schulischen nahekommt und sie ergänzt, wie dies für einen die Schule unterstützenden Nachhilfeunterricht zutreffen kann. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß der Nachhilfeunterricht primär auf die nächste Versetzung hinwirkt, da regelmäßig die Versetzung Vorbedingung ist für einen Schulabschluß und die bei der Versetzung erteilten Noten Einfluß auf die Abschlußprüfung haben (vgl. Eckhardt-Weiß, Umsatzsteuergesetz, 1975, § 4 Nr. 21 Tz. 25).

Eine umfassende Darbietung des Prüfungsstoffes verlangt auch nicht die vom Gesetz geforderte "ordnungsgemäße" Prüfungsvorbereitung. Damit werden, wie der Oberbundesanwalt richtig bemerkt, qualitative Anforderungen an die die Prüfungsvorbereitung betreibende Einrichtung und die von ihr eingesetzten Lehrkräfte gestellt. Ordnungsgemäß ist die steuerlich privilegierte Leistung dann, wenn sie objektiv geeignet ist, der Prüfungsvorbereitung zu dienen, von einem seriösen Institut erbracht wird und die eingesetzten Lehrkräfte die erforderliche Eignung besitzen.

Eine ordnungsgemäße Prüfungsvorbereitung findet allerdings nicht statt bei der bloßen Beaufsichtigung von Schulaufgaben, die sich darauf beschränkt, bei der Erledigung der Hausaufgaben für Ruhe zu sorgen und lediglich die Tatsache der Herstellung einer Aufgabe in Schönschrift zu überwachen. Dies gilt auch dann, wenn bei Durchsicht der Arbeiten gelegentlich Verbesserungen angebracht werden, ohne dem Schüler die Fehler und deren Berichtigung zu erklären. Vielmehr muß regelmäßig dort, wo Hilfe notwendig erscheint, helfend eingegriffen werden, um Wissens- und Verständnislükken zu erklären und zu beseitigen.

Sollten sich die Schularbeitskreise des Klägers bei der Beaufsichtigung der Hausaufgaben im wesentlichen auf die bloße Überwachung ohne weiterhelfende Erklärungen beschränken, käme bei ihnen eine ordnungsgemäße Prüfungsvorbereitung nur dann in Betracht, wenn die restliche Tätigkeit nach Erledigung der Hausaufgaben, soweit sie der speziellen Förderung von Schülern in ihren schwachen Fächern, der Repetition und Vertiefung des von der Schule gelehrten Stoffes und der Vorbereitung auf Klassenarbeiten und Prüfungen gewidmet ist, die überwiegende Tätigkeit darstellt und damit der gesamten Tätigkeit das maßgebende Gepräge gibt.

2. Das Berufungsurteil stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO), etwa deswegen, weil die Schularbeitskreise des Klägers nicht zu den "anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen" im Sinne des § 4 Nr. 21 1. Halbsatz UStG gehören, worauf das Berufungsgericht in erster Linie abgestellt hat.

Nach dem Gesetzeswortlaut dient die Bescheinigung allein dem Nachweis, daß auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet wird. Ob der Unternehmer eine Privatschule oder eine andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung unterhält, ist nicht Gegenstand der Bescheinigung, wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat (vgl. Urteil vom 14. März 1974 - V R 54/73 -[DStR 1974, 516, BFHE 112, 313, BStBl II 1974, 527]). Deswegen ist schon zweifelhaft, ob die Erteilung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b) UStGüberhaupt davon abhängig gemacht werden darf, daß die in § 4 Nr. 21 1. Halbsatz UStG genannten Tatbestandsmerkmale der Steuerfreiheit vorliegen, was indessen hier offenbleiben kann. Verneint man diese Frage, erweist sich das Berufungsurteil als fehlerhaft, weil jene Tatbestandsmerkmale bei der Entscheidung über den Klageanspruch auf Erteilung der streitigen Bescheinigung gar nicht hätte geprüft werden dürfen. Bejaht man hingegen die Prüfungsbefugnis, ist festzustellen, daß das Berufungsurteil auch insoweit Bundesrecht verletzt.

Daß die Schularbeitskreise des Klägers unmittelbar dem Schulzweck dienende Leistungen erbringen, bestreitet der Beklagte nicht und wird auch im Berufungsurteil eingeräumt.

Die Schularbeitskreise sind sicherlich keine berufsbildenden Einrichtungen. Sie können aber "allgemeinbildende Einrichtungen" im Sinne des Gesetzes sein.

Zu Unrecht folgert das Berufungsgericht aus der Erwähnung der "anderen Einrichtungen" im Zusammenhang mit den "privaten Schulen", die Tätigkeit der anderen Einrichtungen müsse derjenigen einer Ergänzungsschule inhaltlich gleichen und setze die planmäßige eigenständige Vermittlung eines bestimmten Stoffangebots voraus. Diese Gesetzesauslegung ist zu eng. Der Begriff der allgemeinbildenden Einrichtungen stellt darauf ab, ob Allgemeinbildung vermittelt wird. Mit diesem Begriff will das Gesetz alle Einrichtungen erfassen, die Allgemeinbildung vermitteln, ohne die Organisationsform der Schule zu haben. Zutreffend führt der Oberbundesanwalt aus, daß Vermittlung von Allgemeinbildung nicht erfordert, daß die Einrichtung eigenen Lehrstoff anbietet oder dies in der gleichen umfassenden Weise tut wie die Schule. Auch eine die Schule unterstützende und sich auf die Verarbeitung oder Repetition des von der Schule angebotenen Stoffes beschränkende Tätigkeit ist Vermittlung von Allgemeinbildung. Dies trifft allerdings nicht zu für die bloße Beaufsichtigung der Erledigung von Schulaufgaben, ohne daß bei der Verarbeitung des schulischen Unterrichtsstoffes erklärende Hilfe geleistet wird. Insoweit gelten auch hier die bereits für das Merkmal der Prüfungsvorbereitung genannten Einschränkungen.

Die vom Verwaltungsgerichtshof vertretene einschränkende Gesetzesauslegung des Begriffs der "anderen allgemeinbildenden Einrichtungen" wird auch nicht durch die Entstehungsgeschichte des Gesetzes bestätigt. Der ursprüngliche Gesetzentwurf vom 24. November 1965 (BT-Drucks. V/48) sah in § 4 Nr. 14 Steuerfreiheit nur vor für die jetzt in § 4 Nr. 21 Buchst. a) UStG genannten Ersatzschulen. Nachdem in der 30. öffentlichen Informationssitzung des Finanzausschusses am 29. Juni 1966 (Protokoll S. 162, 168 bis 172) eine Ausdehnung des Befreiungstatbestandes auch auf Ergänzungsschulen und andere Einrichtungen, insbesondere solche des Fernunterrichts und des Handwerks, erörtert worden war, schlug der Finanzausschuß am 17. März 1967 eine weitergehende Fassung des § 4 Nr. 21 UStG vor (BT-Drucks. V/1581), mit der auch die Ergänzungsschulen, sofern sie nachweislich auf einen Beruf oder eine öffentliche Prüfung vorbereiten, in die Steuerfreiheit einbezogen werden sollten (vgl. schriftlicher Bericht des Abgeordneten Dr. Dr. h. c. Toussaint zu BT-Drucks. V/1581 S. 13). Die endgültige Fassung mit der Erweiterung der Steuerfreiheit auf "andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen" erhielt die Vorschrift jedoch erst bei der zweiten Beratung des Gesetzentwurfs in der 101. Sitzung des Bundestages am 12. April 1967 auf Grund eines Änderungsantrages der Fraktionen der CDU/CSU und SPD nach längerer Aussprache (vgl. Stenographische Berichte Bd. 63 S. 4 699 D/4700 A). Aus dieser Entstehungsgeschichte läßt sich nichts für die Auffassung des Berufungsgerichts herleiten, das Gesetz wolle nur solche "anderen Einrichtungen", deren Tätigkeit derjenigen einer Ergänzungsschule inhaltlich gleicht, von der Steuer befreien. Anderenfalls hätte es nahegelegen, daß der Gesetzgeber anstelle des umfassenden Begriffs der "anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen" eine Formulierung gewählt hätte, die ausdrücklich die Steuerfreiheit auf die als Ersatzschulen anerkannten Privatschulen und die Ergänzungsschulen sowie solche Einrichtungen, deren Tätigkeit einer Ergänzungsschule entspricht, beschränkt hätte.

3. Die Sache ist noch nicht entscheidungsreif. Es bedarf noch tatsächlicher Feststellungen zu den genannten entscheidungserhebliche Fragen, unter welchen Voraussetzungen die Schularbeitskreise des Klägers gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b) UStG als allgemeinbildende Einrichtungen, die auf eine öffentliche Prüfung vorbereiten, anzusehen sind. Die auf Seite 11 und 12 des Berufungsurteils getroffenen Feststellungen, die Schularbeitskreise befaßten sich im wesentlichen mit Hausaufgabenüberwachung bzw. der Hilfestellung bei der Erledigung der Hausaufgaben, reichen hierfür nicht aus. Aus seiner anderweitigen rechtlichen Beurteilung hatte das Berufungsgericht auch keinen Anlaß zur Prüfung, welcher Art die Hilfestellung bei der Hausaufgabenüberwachung ist und welche Tätigkeit gegebenenfalls den Schularbeitskreisen das maßgebende Gepräge gibt. Es fehlen ferner Feststellungen zur Frage der ordnungsgemäßen Prüfungsvorbereitung. Zur Aufklärung dieser Fragen ist die Sache an das Berufungsgericht zurückzuverweisen.