Bundesfinanzhof
Urt. v. 23.07.1997, Az.: X R 106/94

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zu Unrecht hat das FG die vor September 1989 angefallenen Aufwendungen als Vorkosten berücksichtigt.

1. Nach § 10 e Abs. 6 Satz 1 EStG sind Aufwendungen als Vorkosten abziehbar, "die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung i.S.d. Absatzes 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen" und die - neben weiteren einschränkenden Voraussetzungen - im Fall der Vermietung oder Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden könnten.

a) "Entstehen der Aufwendungen bis zum Beginn der erstmaligen Eigennutzung" bedeutet, daß der Eigentümer die Wohnung (später) tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Bereits im Urteil vom 17.7.1991 X R 6/91 (BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916) ist der Senat davon ausgegangen, daß der Vorkostenabzug die tatsächliche Eigennutzung durch den Eigentümer voraussetzt (gl.A. z.B. Urteile des Hessischen FG vom 19.11.1990 7 K 102/90, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1991, 189; FG Köln vom 22.6.1994 3 K 2578/93, EFG 1994, 1096; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 31.12.1994, BStBl I 1994, 887, Rz. 87, 102; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 10 e EStG Rz. 603; Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10 e H 22; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10 e EStG Anm. 501, 514; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10 e EStG Rz. 143).

Diese Auslegung ergibt sich auch aus der Bezugnahme auf eine "Wohnung im Sinne des Absatzes 1". Denn die Grundförderung für eine Wohnung nach § 10 e Abs. 1 EStG hängt davon ab, daß der Eigentümer die Wohnung tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Die Auslegung wird ferner durch die Überschrift zu § 10 e EStG ("Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus") bestätigt und durch § 10 e Abs. 7 EStG, nach dem Vorkosten einheitlich und gesondert festgestellt werden können, wenn mehrere Steuerpflichtige Eigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung sind.

b) Entgegen der Auffassung des FG kann aus der Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur Neuregelung der steuerrechtlichen Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums (Wohneigentumsförderungsgesetz) nicht hergeleitet werden, nach § 10 e Abs. 6 EStG seien alle Aufwendungen zu berücksichtigen, die nach der Rechtslage vor 1987 bei der Besteuerung der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar waren.

Maßgebend für die Auslegung einer gesetzlichen Vorschrift ist der in ihr zum Ausdruck gekommene, objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt. Die Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten können daher nur insoweit berücksichtigt werden, als sie aus dem Gesetz selbst erkennbar sind (ständige Rechtsprechung: z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 17.5.1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 130; vom 9.11.1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, 121 [BVerfG 09.11.1988 - 1 BvR 243/86]; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5.12.1995 VIII R 10/91, BFHE 179, 119 [BFH 05.12.1995 - VIII R 10/91], BStBl II 1996, 281). Aus § 10 e Abs. 6 EStG ergibt sich jedoch nicht, daß eine beabsichtigte Eigennutzung ausreicht.

Auch den Gesetzesmaterialien läßt sich nicht entnehmen, daß dies vom Gesetzgeber gewollt war. Nach der Einzelbegründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 10/3633, S. 16) soll durch § 10 e Abs. 6 EStG sichergestellt werden, daß die in dem Bau- und Anschaffungszeitraum anfallenden Kosten, die bisher bei eigengenutzten Wohnungen als Werbungskosten abziehbar waren, auch künftig steuermindernd berücksichtigt werden können. Der Hinweis auf die eigengenutzte Wohnung deutet vielmehr darauf hin, daß ein Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Eigennutzung bestehen soll (vgl. Senatsurteil in BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916).

c) Die in § 10 e Abs. 6 Satz 1 EStG geforderte Parallelwertung der Aufwendungen mit den Werbungskosten rechtfertigt den Vorkostenabzug ebenfalls nicht, wenn die Wohnung entgegen ursprünglicher Absicht nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Hierbei handelt es sich um eine weitere Voraussetzung, durch die der Vorkostenabzug eingeschränkt wird. Sie bedeutet jedoch nicht, daß alle Aufwendungen, die nach der Rechtslage vor 1987 als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar waren, als Vorkosten zu berücksichtigen sind (Senatsurteil in BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916).

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

a) Die Kläger haben die Eigentumswohnung nie zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Daher steht ihnen der Vorkostenabzug für diese Wohnung nicht zu.

b) Die vor September 1989, also vor der Absichtsänderung angefallenen Aufwendungen sind auch nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abziehbar (a.A. Urteil des FG Düsseldorf vom 12.3.1997 14 K 4341/94 E, EFG 1997, 656; möglicherweise auch Kleeberg in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 10 e EStG Rz. H 2; vgl. auch Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 e EStG Anm. 514).

Ein Abzug als Werbungskosten setzt voraus, daß zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Ein solcher Zusammenhang ist von dem Zeitpunkt an anzunehmen, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen läßt, daß ein Steuerpflichtiger den Entschluß, durch die Errichtung oder den Erwerb eines Gebäudes oder einer Eigentumswohnung die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen, endgültig gefaßt hat (Senatsurteil in BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916, m.w.N.). Im Streitfall haben die Kläger selbst erklärt, sich erst im Herbst 1989 zur Vermietung der Wohnung entschlossen zu haben. Die davor entstandenen Aufwendungen sind somit nicht durch die Erzielung von Vermietungseinnahmen veranlaßt.

c) Bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften können die streitigen Aufwendungen schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil nach Aktenlage kein Spekulationsgewinn angefallen ist und Verluste aus Spekulationsgeschäften nur bis zur Höhe des Spekulationsgewinnes ausgeglichen werden dürfen (§ 23 Abs. 3 EStG).