Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 29.03.1968, Az.: BVerwG VII C 47.67

I.

Die Klägerin, eine Großbank, unterhält im Gebiet der beklagten Stadt eine Zweigstelle. Mit Gewerbesteuerbescheid vom 1. März 1954 zog die Beklagte die Klägerin für das Kalenderjahr 1952 zur Gewerbesteuer in Höhe von insgesamt 147.688,40 DM heran. Der Berechnung lagen ein Zerlegungsanteil von 37.868,82 DM und ein gemäß § 17 GewStG (Zweigstellensteuer) erhöhter Hebesatz von 390 v.H. zugrunde. Der allgemeine Hebesatz betrug im Jahre 1952 300 v.H. Die Klägerin focht den Steuerbescheid nicht an.

Als Folge einer Mitteilung des zuständigen Finanzamts vom 17. April 1960 über eine neue Zerlegung gemäß § 387 Abs. 2 AO erließ die Beklagte am 25. April 1960 einen berichtigten Gewerbesteuerbescheid für das Kalenderjahr 1952. Der Zerlegungsanteil betrug jetzt nur noch 33.449,11 DM und ergab eine Gewerbesteuer von insgesamt 130.451,53 DM (17.236,87 DM weniger als in dem ersten Gewerbesteuerbescheid) einschließlich einer Zweigstellensteuer von 30.104,20 DM. Der berichtigte Gewerbesteuerbescheid enthält den Zusatz (Stempelaufdruck): "Der Gewerbesteuerbescheid vom 1.3.1954 ist als gegenstandslos zu betrachten."

Nach erfolglosem Widerspruch erhob die Klägerin Klage mit dem Antrag,

den Widerspruchsbescheid der Regierung von Mittelfranken vom 6. September 1961 sowie den Steuerbescheid vom 25. April 1960, soweit darin Zweigstellensteuer erhoben worden ist, aufzuheben.

Zur Begründung machte die Klägerin geltend, § 17 GewStG verstoße gegen das Grundgesetz.

Das Verwaltungsgericht in Ansbach entsprach dem Klagabweisungsantrag der Beklagten. Es hielt die Klage für unzulässig, weil die Klägerin durch den angefochtenen Gewerbesteuerbescheid nicht beschwert sei. Der Bayer. Verwaltungsgerichtshof wies die Berufung zurück. Das Berufungsurteil ist wie folgt begründet:

Die Klage sei zulässig. Ob die Behauptung der Klägerin, die Gewerbesteuer für 1952 sei um 30.104,20 DM (Zweigstellensteuer) zu hoch angesetzt, richtig sei, betreffe die Begründetheit der Klage.

Das Bundesverfassungsgericht habe zwar § 17 GewStG mit Urteil vom 13. Juli 1965 (BVerfGE 19, 101) nur insoweit für nichtig erklärt, als die Vorschrift eine Erhöhung der Gewerbesteuer für Wareneinzelhandelsunternehmen erlaube. Auf die Verfassungsmäßigkeit der Bestimmung für Bank- und Kreditunternehmen komme es aber für die Entscheidung nicht an. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Urteil vom 24. Februar 1966 (KStZ 1966, 143; ebenso OVG Münster, Urteil vom 15. Februar 1966 KStZ 1966, 139) dargelegt habe, seien Bescheide, die auf Grund des § 212 b Abs. 3 AO ergangen seien, nur nach Maßgabe des § 234 AO a.F. anfechtbar. Das bedeute, daß der neue Bescheid nur hinsichtlich eines etwaigen Mehrbetrags nachgeprüft werden könne. Die Regelung gehe nämlich davon aus, daß der im ersten Bescheid festgesetzte Betrag in Rechtskraft erwachsen sei. Danach könnte die Klägerin durch den neuen Bescheid nur dann in ihren Rechten verletzt sein, wenn darin eine höhere Steuer als im ersten unanfechtbar gewordenen Bescheid festgesetzt worden wäre. Dies sei nicht der Fall.

Die Klägerin hat die vom Bayer. Verwaltungsgerichtshof wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassene Revision eingelegt und beantragt,

das Urteil des Bayer. Verwaltungsgerichtshofs vom 1. März 1967 sowie das Urteil des Verwaltungsgerichts Ansbach vom 22. September 1964, den Widerspruchsbescheid der Regierung von Mittelfranken vom 6. September 1961 und den Heranziehungsbescheid vom 25. April 1960 - soweit darin Zweigstellensteuer erhoben worden ist - aufzuheben.

Die Klägerin rügt eine Verletzung der §§ 212 b, 232 AO n.F. sowie einen Verstoß gegen die Denkgesetze. § 232 Abs. 1 AO gelte nur für Änderungsbescheide, nicht für Bescheide, die wie in § 212 b Abs. 3 AO einen Bescheid durch einen neuen Bescheid ersetzen. Der angefochtene Bescheid stelle ausdrücklich klar, daß der alte Bescheid vom 1. März 1954 keinerlei rechtlichen Bestand oder rechtliche Bedeutung mehr habe; es heiße in dem Bescheid vom 25. April 1960, daß der alte Bescheid gegenstandslos geworden sei.

Die Beklagte tritt der Revision entgegen.

Der Oberbundesanwalt stimmt dem Berufungsurteil zu.

II.

Die zulässige Revision ist unbegründet. Das angefochtene Urteil ist zu Recht zu dem Ergebnis gekommen, daß die Anfechtung des berichtigten Gewerbesteuerbescheids der Beklagten vom 25. April 1960 mit dem Einwand der Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer keinen Erfolg haben kann. Hierfür kommt es nicht darauf an, ob § 232 Abs. 1 der Abgabenordnung in der seit 1. Januar 1966 geltenden Fassung (BGBl. 1965 I S. 1477 [1497] - AO n.F. -) (früher § 234 AO a.F.) und § 42 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung vom 6. Oktober 1965 (BGBl. I S. 1477) - FGO - auf Gewerbesteuerbescheide der Gemeinden angewandt werden können. Die Entscheidung des Berufungsgerichts rechtfertigt sich vielmehr, da es nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Februar 1967 (BVerfGE 21, 160) allein um die Auswirkungen dieses die Verfassungswidrigkeit des § 17 GewStG auch für Bank- und Kreditunternehmen feststellenden Beschlusses geht, aus § 79 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht vom 12. März 1951 (BGBl. I S. 243) - BVerfGG - in Verbindung mit § 212 b Abs. 3 AO.

1.

Die Vorschriften des § 79 Abs. 2 Satz 1, Satz 2 und Satz 4 BVerfGG ergeben im Zusammenhang den Rechtsgedanken, daß die unanfechtbar gewordenen fehlerhaften Akte der öffentlichen Gewalt nicht rückwirkend aufgehoben und die in der Vergangenheit von ihnen ausgegangenen nachteiligen Wirkungen nicht beseitigt werden, daß aber für die. Zukunft die aus einer zwangsweisen Durchsetzung der verfassungswidrigen Entscheidungen sich ergebenden Folgen abgewendet werden sollen (BVerfGE 20, 230 [236]). Dieser Rechtsgedanke erweist die Entscheidung des Berufungsgerichts als richtig.

Der dem berichtigten Gewerbesteuerbescheid vom 25. April 1960 vorausgegangene Steuerbescheid der Beklagten vom 1. März 1954 war eine nicht mehr anfechtbare Entscheidung im Sinne des § 79 Abs. 2 BVerfGG. Läge nur dieser Steuerbescheid vor, so wäre außer Frage, daß die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer (BVerfGE 21, 160) den Steuerbescheid unberührt ließe und deswegen eine Verpflichtung, den auf der nichtigen Norm beruhenden Akt aufzuheben, nicht bestand (vgl. BVerfGE 20, 230 [235]).

Die auf Grund des § 79 Abs. 2 BVerfGG bezüglich des nicht angefochtenen ursprünglichen Gewerbesteuerbescheids eingetretenen Wirkungen werden durch den berichtigten Gewerbesteuerbescheid vom 25. April 1960 nicht beseitigt. Hierfür ist zunächst von Bedeutung, daß Gewerbesteuerbescheide nach § 212 b Abs. 3 AO im Verhältnis zu den vorangegangenen Bescheiden Änderungsbescheide darstellen. Ihre Bedeutung liegt allein darin, daß sie der Änderung des Steuermeßbetrags oder des Zerlegungsanteils Rechnung tragen. "Die anderen Entscheidungen, die in den Steuermeßbescheiden enthalten sind" (§ 212 b Abs. 2 AO), werden durch die Änderung des Meßbetrags und des Zerlegungsanteils nicht berührt. Insoweit bleibt es bei dem ursprünglichen Bescheid des Finanzamts und darum auch bei dem ursprünglichen Gewerbesteuerbescheid der Gemeinde. Mit der Qualifizierung eines Steuerbescheids nach § 212 b Abs. 3 AO als Änderungsbescheid schließt sich der Senat der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den gleichartigen Regelungen in § 218 Abs. 4 AO und § 35 b GewStG an (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juli 1963, BFHE 77, 416 = BStBl. 1963 III S. 471; Urteil vom 3. Juli 1964, BFHE 80, 257 [264] = BStBl. 1964 III S. 566 [569]; Urteil vom 1. März 1966, BFHE 85, 340 = BStBl. 1966 III S. 331 mit weiteren Nachweisen und auch Urteil vom 20. Januar 1965, BFHE 81, 635 = BStBl. 1965 III S. 228).

Zu einer Beseitigung sämtlicher Rechtsfolgen der nicht angefochtenen ursprünglichen Steuerfestsetzung kann auch der Satz in dem Berichtigungsbescheid "Der Gewerbesteuerbescheid vom 1.3.1954 ist als gegenstandslos zu betrachten" nicht führen. Rechtsfehlerfrei konnte das Berufungsgericht ebenso wie in seinem in Bezug genommenen Urteil vom 24. Februar 1966 dies als Hinweis auf die gesetzliche Regelung in § 212 b Abs. 3 AO werten.

Bei Änderungsbescheiden nach § 212 b Abs. 3 AO muß es dabei verbleiben, daß die Festsetzung der Steuer in Höhe des nicht angefochtenen ursprünglichen Bescheids von der Nichtigkeit des § 17 GewStG unberührt bleibt. Nur dies entspricht dem Rechtsgedanken des. § 79 Abs. 2 BVerfGG. Ziel der Regelung in § 79 Abs. 2 BVerfGG ist die Gewährleistung der Rechtssicherheit, im Bereich des kommunalen Steuerrechts die Aufrechterhaltung einer geordneten Finanzwirtschaft der Gemeinden. Die Verpflichtung der Gemeinde in § 212 b Abs. 3 AO, einer Änderung des Meßbetrags oder des Zerlegungsanteils durch einen neuen Realsteuerbescheid Rechnung zu tragen, kann keine Verpflichtung begründen, die in der Vergangenheit bereits eingetretenen Wirkungen des ursprünglichen Bescheids insoweit zu beseitigen, als der Bescheid auf einer verfassungswidrigen Norm beruhte. § 79 Abs. 2 BVerfGG läßt zwar besondere gesetzliche Regelungen, nach denen unanfechtbare Akte nicht unberührt bleiben sollen, zu; als eine solche Regelung kann § 212 b Abs. 3 AO aber nicht angesehen werden, weil die Vorschrift nur verlangt, der Änderung des Steuermeßbescheids Rechnung zu tragen (vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 21. Juni 1967, BFHE 89, 174 = BStBl. 1967 III S. 577). Es trifft auch nicht zu, daß die Rechtsposition, die die Gemeinde hinsichtlich eines nicht angefochtenen Steuerbescheids durch § 79 Abs. 2 BVerfGG erlangt hat, zur Disposition der Gemeinde stünde und die Gemeinde darum mit dem Erlaß eines Berichtigungsbescheides diese Position aufgäbe. Einer solchen Auffassung steht entgegen, daß die Gemeinde durch § 212 b Abs. 3 AO gezwungen wird, bei einer Änderung des Meßbetrags und des Zerlegungsanteils einen entsprechend geänderten Realsteuerbescheid zu erlassen (vgl. hierzu BVerwGE 19, 323 [324]). Danach könnte die Anfechtung eines nach § 212 b Abs. 3 AO berichtigten Gewerbesteuerbescheides mit dem Einwand der Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer nur insoweit Erfolg haben, als in dem Berichtigungsbescheid eine höhere Gewerbesteuer als in dem vorangegangenen, nicht angefochtenen Bescheid festgesetzt wurde. Da der berichtigte Gewerbesteuerbescheid der Beklagten vom 25. April 1960 auf Grund eines neuen Zerlegungsanteils zu einer um 17.236,87 DM niedrigeren Gewerbesteuer als im ursprünglichen Bescheid führte, muß die neue Festsetzung von der Nichtigkeit des § 17 GewStG unberührt bleiben.

2.

Auch die weiteren rechtlichen Gesichtspunkte, die in anderen ebenfalls am 29. März 1968 verhandelten Streitsachen vorgebracht wurden, können nicht zum Erfolg der Revision führen. Hierzu wird auf das Urteil des Senats vom 29. März 1968 in dem Verfahren BVerwG VII C 64.66 Bezug genommen.

Da die Revision keinen Erfolg hat, muß die Klägerin die Kosten des Revisionsverfahrens tragen (§ 154 Abs. 2 VwGO).