I.

Der Kläger ist von Beruf Steuerberater und seit November 1955 Inhaber eines Betriebes, der sich mit der Aufstellung von Geldspielgeräten und Musikautomaten befaßt. Diesen Betrieb hatte er von dem Kaufmann Weinert gegen Zahlung einer monatlichen Rente von 10 % des Umsatzes, mindestens jedoch von 10 000 DM übernommen. Da der Kläger seinen Verpflichtungen zum Teil nicht nachkam, schwebt zwischen dem Kläger und Weinert ein Verfahren vor dem ordentlichen Gericht. Der Kläger hat in den Jahren 1958 bis 1961 etwa laufend 400 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit, 180 bis 200 Musikautomaten und 50 Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Die Zahl der Musikapparate hat sich von 1956 bis 1961 von 136 auf 190 erhöht. In der Zeit vom 15. November 1958 bis 14. November 1959 hat der Kläger aus der Aufstellung seiner Geräte einen Ertrag von 921.658,10 DM erzielt, von dem 427.099,22 DM auf Musikapparate entfallen. Die Gewinn- und Verlustrechnung schließt mit einem Verlust von 91.833,48 DM ab.

Mit Bescheid vom 3. April 1959 wurde der Kläger von der Beklagten für die Zeit vom 1. April 1958 ab zu einer Vergnügungsteuer von monatlich 25 DM für ein aufgestelltes Geldspielgerät mit Gewinnmöglichkeit und von 15 DM für einen Musikautomaten herangezogen. Den gegen diesen Bescheid erhobenen Einspruch wies die Beklagte mit Bescheid vom 23. Mai 1958 zurück, stundete jedoch die Vergnügungsteuer für das Geldspielgerät, soweit dafür eine Steuer von mehr als 15 DM pro Monat gefordert worden war.

Mit der beim Verwaltungsgericht Hannover erhobenen Klage beantragte der Kläger,

Zur Begründung hat der Kläger vorgetragen, das Niedersächsische Vergnügungsteuergesetz sei mit dem Grundgesetz unvereinbar.

Das Verwaltungsgericht hat mit Teilurteil vom 19. Januar 1961 die Klage abgewiesen. Die Berufung des Klägers wurde vom Berufungsgericht nach Einholung verschiedener Auskünfte mit Urteil vom 10. Januar 1963 zurückgewiesen.

Das Berufungsurteil ist im wesentlichen wie folgt begründet: Bei der Einführung der Besteuerung von Musikapparaten habe der Gesetzgeber nicht die Absicht gehabt, die Aufstellung von Musikapparaten mit steuerlichen Mitteln zu reduzieren. Der Steuersatz von 15 DM habe auch keine erdrosselnde Wirkung. Aus der vom Kläger vorgelegten Gewinn- und Verlustrechnung ergebe sich, daß der für Musikapparate erhobene Steuersatz für sich allein den Betrieb des Klägers nicht zum Erliegen bringe oder zumindest seine Rentabilität so beeinflussen könne, daß sich die Aufstellung von Musikapparaten nicht mehr lohne. Die etwaige erdrosselnde Wirkung des Steuersatzes für Musikapparate könne dabei nicht aus ihrer Auswirkung auf den gesamten Aufstellerbetrieb entnommen werden, sondern sachgerecht sei die Überprüfung der Rentabilität des einzelnen Musikapparates, weil das Halten auch nur eines Automaten die vergnügungsteuerpflichtige Veranstaltung darstelle und die Wirkung der Steuer auf sie geprüft werden müsse. Aus der vom Deutschen Automatenverband aufgestellten Rentabilitätsberechnung, den vom Kläger angegebenen Zahlen, den Auskünften der kommunalen Spitzenverbände und des Niedersächsischen Finanzministeriums ergebe sich, daß von einer erdrosselnden Wirkung ??eine Rede sein könne. Auch die primäre Stückzahlsteuer von 15 DM sei trotz ihrer Starrheit noch mit Artikel 3 GG vereinbar und verletze nicht die Steuergleichheit. Im Gegensatz zu den Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts über die Erstanschaffungspreise der Geldspielgeräte seien diese für Musikautomaten nicht gleich sondern schwankten zwischen 7 900 und etwa 2 800 DM. Eine Auswertung des gesamten Zahlenmaterials zeige, daß Schwankungen der Einspielergebnisse im wesentlichen von Typ und Aufstellungsart abhängen könnten. Die billigeren Automaten hätten durchschnittlich weniger eingespielt als die teueren Apparate. Die Einspielergebnisse in den kleinen Gemeinden seien im Durchschnitt um 1/4 geringer als in den Großstädten. Trotzdem sei die Pauschsteuer noch tragbar, weil das Einspielergebnis von zahlreichen Umständen abhänge, die gegenteilige Auswirkungen hätten. Letzten Endes seien neben Ausstattung, Preis, Qualität, Alter und Aufstellort das kaufmännische Geschick und die Planung des Halters dafür maßgebend, ob ein Gerät mehr oder weniger benutzt werde. Die Wahrscheinlichkeit des Vergnügens hänge also weitgehend davon ab, welche Funktionen sich im Einzelfall auswirkten. Sie könnten weitgehend vom Unternehmen beeinflußt werden und seien nur dann zu erfassen, wenn der Gesetzgeber wie bei der Umsatzsteuer eine Steuererklärung verlange oder das Einspielergebnis durch ein Zählwerk kontrolliert werde. Bei der Wahl der Steuerveranlagung von seiten des Gläubigers müsse auch ins Gewicht fallen, in welchem Verhältnis das Steueraufkommen zu den Aufwendungen für die Steuerveranlagung stehe. Hierfür sei von Bedeutung, daß die Vergnügungsteuer zwar den Kläger erheblich belaste, jedoch deshalb zu den "kleinen" Steuern gehöre, weil diese im Haushalt der Gemeinden seit jeher nur eine untergeordnete Rolle spiele. Die durch die Wahl von Typ oder Aufstellort im Einzelfall bedingte Ungleichheit der Einspielergebnisse lasse sich dadurch mildern, daß die Gemeinden die Befugnis hätten, in Härtefällen die Steuer zu ermäßigen, zu erlassen oder zu erstatten.

Mit der vom Berufungsgericht zugelassenen Revision beantragt der Kläger,

Er rügt die Verletzung des § 86 VwGO. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesverfassungsgerichts sei es erforderlich gewesen, eine Vielzahl von Musikboxen auf ihre Einnahmen zu kontrollieren und die Aufwendungen einer Reihe von Automatenaufstellern kritisch zu überprüfen. Die im angefochtenen Urteil getroffenen Feststellungen beschränkten sich fast ausschließlich auf den Betrieb des Klägers. Nur durch die im Grunde willkürliche Übernahme von Positionen aus der Rentabilitätsberechnung des Deutschen Automatenverbandes in die Rentabilitätsberechnung des Klägers könne für dessen Boxenaufstellung ein Gewinn errechnet werden. Die Rentabilitätsberechnung des Deutschen Automatenverbandes beziehe sich auf das Land Nordrhein-Westfalen, das eine andere wirtschaftliche Struktur habe. So seien z.B. die "sonstigen Unkosten" in Niedersachsen beträchtlich höher, da ein Monteur in Niedersachsen wegen der durchschnittlich größeren Entfernungen bei weitem nicht so viele Boxen betreuen könne wie in Nordrhein-Westfalen. Der vom Berufungsgericht gezogene Schluß sei nur haltbar, wenn die Mittel für die Zahlung der Steuer oder die Fortführung und Ausweitung des Gewerbes aus dem Einkommen dieser Geräte ohne Verlust hätten entnommen werden können. Dazu enthalte das angefochtene Urteil keine Feststellungen. Diese hätten nur gewonnen werden können, wenn das Berufungsgericht das Verhältnis der Steuer zu den wirklichen Einnahmen und Ausgaben ermittelt hätte. Gerügt werde auch die Verletzung derArtikel 3, 12, 14 und 105 GG.

Die Beklagte beantragt,

Der Oberbundesanwalt beteiligt sich nicht am Verfahren.

II.

Der Revision kann der Erfolg nicht versagt bleiben. Nach § 13 Nr. 2 des Niedersächsischen Vergnügungsteuergesetzes in der Fassung vom 30. September 1957 (Nieders. GVBl. S. 111) beträgt die Vergnügungsteuer für jeden Musikapparat 15 DM für jeden angefangenen Betriebsmonat. Der Kläger wendet sich gegen seine Heranziehung zur Vergnügungsteuer, weil diese Vorschrift verfassungswidrig sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 8 S. 222; 14 S. 76 und 18 S. 186) hängt die Verfassungsmäßigkeit solcher starren Vergnügungsteuersätze von der tatsächlichen Wirkung der Steuer auf die Rentabilität der Apparateaufstellung sowohl hinsichtlich der Qualität dieser Steuer als Vergnügungsteuer, der Vereinbarkeit mit der gewerberechtlichen Regelung, der möglichen Verletzung der Grundrechte der Berufsfreiheit, des Gleichheitssatzes und möglicherweise auch des Eigentums ab (BVerfGE 14 S. 104). Das Bundesverfassungsgericht hält deshalb umfangreiche Feststellungen über die Auswirkungen der Vergnügungsteuer für erforderlich. Insbesondere ist es notwendig, während eines nicht zu knapp bemessenen Zeitraums eine Anzahl von Spielautomaten zu kontrollieren und die Aufwendungen einer Reihe von Automatenaufstellern kritisch zu prüfen. Dem entspricht die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwGE 6 S. 247[BVerwG 07.03.1958 - VII C 84/57]; Buchholz, BVerwG 401.68 Vergnügungsteuer Nrn. 5 und 8; Urteil vom 8. August 1958 - BVerwG VII C 236.57 - [KStZ 1958 S. 195]), nach der für die Entscheidung auf die Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungsteuer in Fällen der vorliegenden Art die Nachprüfung der Rentabilitätsberechnungen mehrerer Automatenaufsteller notwendig ist.

Das Berufungsgericht hat diese Grundsätze nicht in vollem Umfang beachtet.

Die Zahl der Musikapparate, die auf ihre Einnahmenüberprüft worden sind, ist nicht ausreichend. In Niedersachsen waren am 1. Januar 1958 5046 und am 1. Januar 1962 8866 Musikautomaten in Betrieb. Das Berufungsgericht hat - auf Grund eigener Angaben des Klägers - nur dessen Einnahmen aus seinen eigenen 180 bis 200 Musikautomaten festgestellt. Zwar könnte eine solche Zahl vielleicht dann genügen, wenn es sich hierbei um eine repräsentative Auswahl der in Niedersachsen aufgestellten Apparate handelte. Dies kann dem Urteil des Berufungsgerichts aber nicht entnommen werden.

Das Berufungsgericht hat auch nicht die Rentabilitätsberechnungen verschiedener Aufsteller überprüft, sondern hat sich mit der Rentabilitätsberechnung des Klägers begnügt. Dem Berufungsgericht ist zwar insoweit zuzustimmen, als es seine Untersuchungen über die Erdrosselungswirkung der Vergnügungsteuer allein auf die Musikautomaten und nicht auf alle Automaten insgesamt abstellt. Bedenklich ist jedoch, daß es nicht auf die Erdrosselungswirkung des Steuersatzes im Hinblick auf den gesamten Aufstellerbetrieb ankomme, sondern daß die Überprüfung der Rentabilität des einzelnen Musikautomaten zu einem sachgerechten Ergebnis führen müßte. Es mag zwar sein, daß das Halten auch nur eines Apparates eine vergnügungsteuerpflichtige Veranstaltung darstellt. Hier kommt es aber nicht auf den Begriff der vergnügungsteuerpflichtigen Veranstaltung an, sondern auf die Frage, ob die Vergnügungsteuer für Musikautomaten wegen erdrosselnder Wirkung verfassungswidrig ist. Ein derartiger Verfassungsverstoß kann aber nur generell festgestellt werden: Die Musikautomatensteuer kann im Lande Niedersachsen entweder erdrosselnd sein oder nicht. Ob sie für einen einzelnen Musikapparat oder für einen einzelnen Aufsteller eine erdrosselnde Wirkung hat, kann nur durch eine generalisierende Gesamtbetrachtung geklärt werden. Deshalb kann die erdrosselnde Wirkung nach der ständigen Rechtsprechung des Senats nur auf Grund der Nachprüfung von Rentabilitätsberechnungen verschiedener Automatenaufsteller festgestellt werden.

Einer solchen generalisierenden Betrachtungsweise steht auch nicht entgegen, daß nach den Ausführungen im Berufungsurteil das Aufstellergewerbe zu unterschiedliche Betriebe aufweise und deshalb von einem typischen Betrieb nicht ausgegangen werden könne. Das Oberverwaltungsgericht Münster hatte in seiner Entscheidung vom 5. September 1962 (KStZ 1963 S. 13), auf die auch das Oberverwaltungsgericht Lüneburg eingeht und die vom erkennenden Senat mit Urteil vom 16. Juli 1963 - BVerwG VII C 98.62 - aufgehoben wurde, verschiedene Aufstellergruppen genannt. Auch das Berufungsgericht wird solche Gruppen feststellen können, aus denen dann einige Betriebe ausgewählt und von einem Sachverständigen geprüft werden können. Dabei kommt es für die Feststellung der Aufwendungen für Musikautomaten auf keine Gewißheit im mathematischen Sinne an, da das Gericht nach§ 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden muß.

Wie schon in dem Senatsurteil vom 16. Juli 1963 ausgeführt ist, wird die Überprüfung einer Anzahl von Wirtschaftlichkeitsberechnungen auch nicht deshalb entbehrlich, weil nach den Feststellungen des Berufungsgerichts die Zahl der aufgestellten Geräte zugenommen hat und die Aufsteller die erhöhten Steuern in der Mehrzahl der Falle bezahlt haben. Es ist möglich und wird durch die Begründung des Berufungsgerichts nicht ausgeschlossen, daß die Aufsteller die Steuer in der Hoffnung zahlen, daß ihre verfassungsrechtlichen Angriffe gegen deren Bestand schließlich doch noch Erfolg haben könnten. Das Berufungsgericht hat auch nicht festgestellt, ob die Steuern tatsächlich auch aus den Einnahmen der Musikautomaten gezahlt werden können.

Auch die Bedenken der Revision gegen die Verwertung der vom Deutschen Automatenverband vorgelegten Aufstellung sind begründet. Diese Rentabilitätsberechnung für Musikboxen ist im Lande Nordrhein-Westfalen erstellt und mit dem Bemerken übergeben worden, daß entsprechende Berechnungen für Niedersachsen nicht als zutreffend angesehen werden können. Auf Grund der unterschiedlichen wirtschaftlichen und geographischen Struktur der Länder Nordrhein-Westfalen und Niedersachsen liegt die Annahme nahe, daß auch Einnahmen und Ausgaben für Musikboxen in diesen Ländern verschieden sind, zumal auch verschiedene Vergnügungsteuersätze erhoben werden. Wenn das Berufungsgericht eine durchschnittliche Berechnung des Automatenverbandes verwerten wollte, dann hätte es eine Rentabilitätsberechnung für das Land Niedersachsen einholen sollen.

Zur Entscheidung der Frage, ob die vom Kläger aufgestellten Musikapparate rentabel sind, hat das Berufungsgericht zwar die vom Kläger selbst angegebenen Positionen zugrunde gelegt, doch statt der vom Kläger angegebenen Unkosten von 43,50 DM die vom Automatenverband angegebenen Unkosten von 22,50 DM eingesetzt. Das Berufungsgericht stellt zwar fest, daß die vom Verband zugrunde gelegten Unkosten von 22,50 DM "überzeugend begründet" seien, doch wird nicht ausgeführt, warum bezüglich dieser Positionen den Angaben des Klägers kein Glauben geschenkt wird, obwohl das Berufungsgericht sämtliche übrigen Angaben des Klägers übernommen hat. Wenn dem Berufungsgericht dieser Betrag als zu hoch erschien, hätte es eine nähere Spezifizierung verlangen können, zumal der Kläger bereitwillig auf Anforderung seine Unterlagen vorgelegt hat. Jedenfalls durfte das Berufungsgericht nicht die Position "Kosten" ohne nähere Begründung aus der Aufstellung des Klägers streichen und durch die in der durchschnittlichen Rentabilitätsberechnung für Nordrhein-Westfalen enthaltene Unkostenberechnung ersetzen.

Somit ergibt sich, daß die auf einen Verstoß gegen den § 86 Abs. 1 VwGO gestützte Revision begründet ist. Da auch die sonstigen vom Berufungsgericht eingeholten Auskünfte die erforderlichen Rentabilitätsberechnungen nicht ersetzen können, muß das Berufungsurteil aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückverwiesen werden.