Bundesfinanzhof
Urt. v. 28.01.1988, Az.: IV R 12/86

Wie sich aus dem Vortrag der Kläger ergibt und auch in der Vorentscheidung stillschweigend vorausgesetzt wird, sind die Kläger in den bezeichneten Wirtschaftsjahren nicht verpflichtet gewesen, für ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Gemäß § 13 a Abs. 1 Satz 1 EStG 1977 ist demnach grundsätzlich der Gewinn nach § 13 a Abs. 2 bis 6 EStG 1977 zu ermitteln, sofern nicht auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 13 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 1977 für vier aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre der Gewinn durch Bestandsvergleich zu ermitteln ist, was nur möglich ist, wenn für das erste dieser Wirtschaftsjahre Bücher geführt werden und ein Abschluß gemacht wird. Nach dem Willen des Gesetzgebers ist dieser Antrag spätestens sechs Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, auf das er sich bezieht, schriftlich zu stellen; er ist nicht zurücknehmbar (§ 13 a Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG 1977).

Bei dem Antrag nach § 13 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 1977 handelt es sich um eine empfangsbedürftige steuerrechtliche Willenserklärung (vgl. zur begrifflichen Einordnung z. B. Birkenfeld, Erklärungen des Steuerpflichtigen und Steuerverwaltungsakt, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1977, 31, 33; Klemp, Die steuerrechtliche Willenserklärung, StuW 1972, 217).

Ob eine derartige Erklärung abgegeben ist, ist notfalls durch Auslegung zu ermitteln. Dabei kommt dem Empfängerhorizont maßgebliche Bedeutung zu (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Juni 1986 IX R 121/83, BFHE 148, 232, BStBl II 1987, 421; vom 29. Juli 1986 IX R 225/84, BFH/NV 1987, 295, m. w. N.).

Ein Antrag i. S. des § 13 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 1977 ist gestellt, wenn der Steuerpflichtige gegenüber dem FA erklärt, daß der Besteuerung der durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn zugrunde gelegt werden soll. Daß für das erste Wirtschaftsjahr Bücher geführt werden und ein Abschluß gemacht wird, ist rechtliche Voraussetzung des Antrags und berührt seinen Inhalt nicht. Auch setzt der Antrag nicht voraus, daß der Wille des Steuerpflichtigen auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich erkennbar die Bindung für vier aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre umschließt. Denn hierbei handelt es sich um die Rechtsfolge des Antrags. Im Zusammenhang mit dieser Rechtsfolge ist auch das Verbot der Rücknehmbarkeit des Antrags gemäß § 13 a Abs. 1 Satz 4 EStG 1977 zu sehen. Auch dieser Umstand muß vom Willen des Steuerpflichtigen nicht umfaßt werden. Das Verbot des § 13 a Abs. 1 Satz 4 EStG 1977 ist vielmehr die Folge der Bindung des Antrags für vier Wirtschaftsjahre. Es soll den mißbräuchlichen Wechsel der Gewinnermittlung verhindern.

Die in § 13 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 1977 angeordnete Schriftlichkeit des Antrags zwingt den Steuerpflichtigen zur formgebundenen Ausdrücklichkeit der Willensäußerung, ohne daß dieses Erfordernis auf die inhaltliche Ausgestaltung dieser Willensäußerung Einfluß nimmt. Die Schriftlichkeit findet ihren Sinn vor allem in der Beweis-, Warn- und Sicherungsfunktion (vgl. zur Beweisfunktion bei verfahrensrechtlichen Willenserklärungen z. B. BFH-Urteil vom 23. Juni 1987 IX R 77/83, BFHE 150, 309, BStBl II 1987, 717, m. w. N.; zur Beweis-, Warn- und Sicherungsfunktion allgemein Soergel/Hefermehl, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., 1987, Rz. 1 vor § 125; Förschler in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., 1984, § 125 Rz. 1 ff.).

Nach diesen Grundsätzen beurteilt, haben die Kläger mit ihrer Einkommensteuererklärung 1978 formgerecht einen Antrag i. S. von § 13 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, Satz 3 EStG 1977 gestellt. Einer Steuererklärung ist es nicht wesensfremd, daß in ihrer Einreichung auch die Abgabe von Willenserklärungen, insbesondere von Erklärungen über die Ausübung steuerrechtlicher Gestaltungsrechte gesehen wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 1985 V R 167/82, BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420). Die erstmalige Eintragung in Zeile 3 der Anlage L zur Einkommensteuererklärung 1978 konnte das FA im Zusammenhalt mit der eingereichten Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung nur dahin verstehen, daß die Kläger bei der Einkommensteuerveranlagung 1978 die (anteilige) Berücksichtigung des aufgrund Bestandsvergleichs für das Wirtschaftsjahr 1978/79 ermittelten Verlustes in Höhe von 19 187 DM erreichen wollten. Dies folgt schon daraus, daß nach dem vorgedruckten Text die Zeile 3 bei Gewinnermittlung nach § 13 a EStG nicht auszufüllen ist. Wenn die Kläger dies in Anknüpfung an die beigefügte Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung dennoch getan haben, kommt hieraus unzweideutig eine Entscheidung gegen die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13 a EStG und für die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zum Ausdruck. Dies mußte sich für das FA auch daraus ergeben, daß die Kläger einen Verlust erklärten, die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen aber in der Regel zu keinem Verlustausweis führt. Hinzu kommt, daß die Kläger die Zeilen 29 bis 85 der Anlage L bezüglich der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht ausgefüllt haben.

Dem steht nicht entgegen, daß die Kläger die am Ende der Anlage L befindlichen Zeilen 89 bis 91, betreffend den Antrag nach § 13 a Abs. 1 EStG für die Wirtschaftsjahre 1978/79 bis 1981/82, nicht erkennbar durch Ankreuzen der entsprechenden Kästchen in Zeile 90 bei ihrer Willensentschließung berücksichtigt haben. Auch wenn dies der Fall gewesen wäre, würde dies nur auf eine formale Wiederholung ihres schon gestellten Antrags hinauslaufen. Daß in den Zeilen 89 bis 91 der Anlage L noch Aussagen über die Gewinnermittlungsart, die Unwiderruflichkeit des Antrags und die Bindungswirkung bis zum Wirtschaftsjahr 1981/82 enthalten sind, bietet keinen Anhaltspunkt für den gegenteiligen Standpunkt. Denn diese rechtlichen Umstände bzw. Rechtsfolgen stellen wie aufgezeigt keine inhaltlichen Anforderungen an den Antrag i. S. von § 13 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 1977.

Der Antrag ist von den Klägern auch formgerecht, d. h. schriftlich gestellt worden. Mit ihrer Unterschrift unter der Steuererklärung haben sie auch auf die beigefügten Anlagen Bezug genommen. Sie haben damit schriftlich erklärt, daß für das Streitjahr von dem durch Bestandsvergleich ermittelten Gewinn ausgegangen werden soll. Dies ließ sich nur mittels eines Antrags nach § 13 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 1977 bewirken. Die Auslegung ergibt, daß sie einen solchen Antrag stellen wollten. Damit ist der Beweisfunktion der Schriftform genügt. Aber auch der Warnfunktion ist im Streitfall jedenfalls schon dadurch genügt, daß die steuerlich beratenen Kläger vom Inhalt der Zeilen 89 bis 91 der Anlage L Kenntnis nehmen konnten, als sie die Einkommensteuererklärung 1978 unterschrieben.

Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von der Entscheidung des I. Senats des BFH vom 24. Januar 1979 I R 126/76 (BFHE 127, 177, BStBl II 1979, 389) ab. Der I. Senat hat dort zur möglicherweise - zum Teil - mit § 13 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, Satz 3 EStG 1977 vergleichbaren Vorschrift des § 19 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung vor dem KStG 1977 offengelassen, "ob es ... für eine wirksame Antragstellung genügt, daß sich die Ausübung des Tarifwahlrechts eindeutig aus dem der Körperschaftsteuererklärung beigefügten Jahresabschlußbericht ergibt".

Aus den vorstehenden Ausführungen, dem Umstand, daß der Antrag fristgerecht beim FA eingegangen ist, sowie der Bindungswirkung des Antrags gemäß § 13 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 1977 für vier aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre folgt, daß das FG zu Recht der Klage stattgegeben hat und die Revision des FA mithin unbegründet ist.