Bundesgerichtshof
Urt. v. 02.11.1995, Az.: 5 StR 414/95

Das Landgericht hat den Angeklagten S K wegen Steuerhinterziehung in sechzehn Fällen und wegen versuchter Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt. Die Ehefrau des Angeklagten wurde wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen und wegen versuchter Steuerhinterziehung in einem Fall zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr verurteilt, deren Vollstreckung das Landgericht zur Bewährung ausgesetzt hat.

I. Nach den Feststellungen betrieb der Angeklagte K in der Zeit von März 1986 bis Ende 1991 mehrere Bordellbetriebe, in denen jeweils bis zu sechs Prostituierte tätig waren. Diese erhielten neben den Einnahmen für sexuelle Handlungen, von denen ihnen die Hälfte zustand, einen zuvor vereinbarten Anteil am Getränkeverzehr. Zeitweise arbeitete auch die Ehefrau des Angeklagten in den verschiedenen Betrieben als Prostituierte; daneben half sie dem Angeklagten bei der betrieblichen Organisation der "Clubs". Eine ordnungsgemäße Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle wurde nicht vorgenommen. Für die - teilweise nebeneinander geführten - Betriebe gab der Angeklagte im gesamten Zeitraum weder Umsatzsteuer- noch Gewerbesteuererklärungen ab; ebensowenig wurden für die Eheleute K Einkommensteuererklärungen eingereicht.

Das Landgericht hat anhand vorgefundener handschriftlicher Aufzeichnungen die - von beiden Angeklagten als zutreffend bezeichneten - Erlöse aus den Bordellbetrieben in den Jahren 1986 bis 1991 festgestellt. Auf dieser Grundlage hat es sodann sowohl die in den einzelnen Jahren unter Berücksichtigung eines fiktiven Vorsteuerabzugs verkürzte Umsatzsteuer als auch die zugleich verkürzte Gewerbe- und Einkommensteuer ermittelt. Im Rahmen der dabei zugrunde gelegten Einnahme-Überschuß-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG hat der Tatrichter bereits bei der Gewinnermittlung die geschuldeten, aber nicht gezahlten Umsatz- und Gewerbesteuern gewinnmindernd berücksichtigt.

Vom Vorwurf der Lohnsteuerhinterziehung in den Jahren 1986 bis 1991 hat das Landgericht die Angeklagten freigesprochen. Es hat sich anhand der tatsächlichen Gegebenheiten in den "Clubs" nicht davon überzeugen können, daß die dort tätigen Prostituierten wie Arbeitnehmerinnen im Sinne von §§ 1, 2 LStDV in die Betriebe des Angeklagten eingegliedert waren; nach den zugrundeliegenden.Vereinbarungen zwischen dem Angeklagten und den Prostituierten seien diese vielmehr als freie Mitarbeiterinnen oder Subunternehmerinnen anzusehen.

II. Die Revision der Staatsanwaltschaft wendet sich in erster Linie gegen den Freispruch des Angeklagten K vom Vorwurf der Lohnsteuerhinterziehung; in diesem Umfang wird das Rechtsmittel vom Generalbundesanwalt nicht vertreten. Darüber hinaus rügt die Staatsanwaltschaft - insoweit in Übereinstimmung mit dem Generalbundesanwalt - die Annahme eines zu geringen Schuldumfangs bei der Ermittlung der verkürzten Steuern.

1. Das Rechtsmittel bleibt im Ergebnis ohne Erfolg.

a) Im rechtlichen Ansatz zutreffend ist der Tatrichter davon ausgegangen, daß auch Prostituierte Arbeitnehmer im steuerrechtlichen Sinne sein können mit der Folge, daß den Bordellbetreiber die steuerrechtlichen Verpflichtungen als Arbeitgeber treffen. Ob die Voraussetzungen nach § 19 EStG, §§ 1, 2 LStDV vorliegen, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse (vgl. im einzelnen BGHR EStG 1971 § 19 Arbeitnehmer 1). Die mögliche Sittenwidrigkeit der Arbeitsverhältnisse steht einer entsprechenden steuerrechtlichen Beurteilung wie auch bei anderen rechtswidrigen oder sittenwidrigen Rechtsverhältnissen nach § 40 AO (vgl. dazu BGHR AO § 40 Schätzung 1) nicht entgegen.

Die vom Landgericht auf dieser Grundlage vorgenommene Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse in den Bordellbetrieben des Angeklagten reicht gerade noch aus, die Wertung des Tatrichters zu belegen, es handele sich bei den Prostituierten um freie Mitarbeiterinnen; diese mit festgestellten Tatsachen belegte Gesamtwürdigung ist jedenfalls nicht so fernliegend, als daß sie vom Revisionsgericht aus Rechtsgründen beanstandet werden müßte. Darauf hat bereits der Generalbundesanwalt zu Recht hingewiesen.

b) Mehrfach rechtsfehlerhaft zum Vorteil des Angeklagten ist allerdings der vom Landgericht im Rahmen des Schuldspruchs ermittelte Umfang der verkürzten Steuern.

aa) Die Staatsanwaltschaft rügt insoweit zu Recht, daß der Tatrichter bei der Umsatzsteuerhinterziehung dem Angeklagten einen möglichen Vorsteuerabzug im Verhältnis zu den bei ihm tätigen Prostituierten zugute gehalten hat. Abgesehen davon, daß einer Berücksichtigung der Vorsteuer im Rahmen der Ermittlung hinterzogener Umsatzsteuer das Kompensationsverbot nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO entgegensteht, lagen die gesetzlichen Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG den Feststellungen zufolge ohnehin nicht vor. Denn hinsichtlich der in den Betrieben erbrachten Leistungen seiner "freien Mitarbeiterinnen" fehlte es an den für den Vorsteuerabzug erforderlichen Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer.

Auch die Berücksichtigung solcher fiktiven Vorsteuern im Rahmen der Strafzumessung lag hier überaus fern, weil erfahrungsgemäß über Leistungen der erbrachten Art keine ordnungsgemäßen Rechnungen im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erstellt werden (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Steuerschätzung 2); zudem geht der Tatrichter selbst davon aus, daß insoweit von den Beteiligten keine Umsatzsteueranmeldungen beabsichtigt waren und dementsprechend auch nicht erfolgten.

Indessen schließt der Senat aus, daß der rechtsfehlerhaft zugunsten des Angeklagten ermittelte Schuldumfang sich bei der Strafzumessung ausgewirkt hat. Denn das Landgericht hat strafschärfend den beträchtlichen Steuerschaden gewertet und dabei ausdrücklich bedacht, daß die zugunsten des Angeklagten berücksichtigten Vorsteuerbeträge tatsächlich nicht der Besteuerung unterworfen worden sind (UA S. 42, 43).

bb) Dieselben Erwägungen gelten auch, soweit bei der Gewinnermittlung im Rahmen der Gewerbe- und Einkommensteuer zu Unrecht die geschuldete, aber nicht gezahlte Umsatz- und Gewerbesteuer in den einzelnen Jahren gewinnmindernd berücksichtigt worden ist. Zu Recht hat der Generalbundesanwalt darauf hingewiesen, daß die geschuldeten Gewerbe- und Umsatzsteuern bei Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuß-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG sich erst im Zeitpunkt der Zahlung gewinnmindernd auswirken können. Der Senat schließt jedoch auch hier eine Auswirkung des zugunsten des Angeklagten wirkenden Rechtsfehlers aus, weil das Landgericht in diesem Zusammenhang schon beim Schuldumfang den eigenen rechtsfehlerhaften Ansatz relativiert und ausdrücklich bedacht hat, daß die geschuldeten Steuern nicht gezahlt worden sind und - mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auch im Nachhinein - eine Zahlung der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerschulden "nicht erfolgen wird" (UA S. 26). Wenn sodann bei der Strafzumessung der insgesamt entstandene hohe Steuerschaden strafschärfend berücksichtigt wird, der die Verhängung von Freiheitsstrafen unerläßlich mache, kann ausgeschlosssen werden, daß bei rechtsfehlerfreier Ermittlung des Schuldumfangs andere als die verhängten Einzelstrafen gefunden worden wären.

III. Die Revision des Angeklagten, die die Verletzung förmlichen und sachlichen Rechts rügt, hat ebenfalls keinen Erfolg. Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Revisionsrechtfertigung hat keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler ergeben. Der Ausführung bedarf nur folgendes:

1. Soweit der Beschwerdeführer die vom Landgericht getroffenen Feststellungen zur verkürzten Einkommensteuer in den einzelnen Jahren beanstandet, gehen seine Ausführungen daran vorbei, daß beide Angeklagte im wesentlichen geständig waren, die den Feststellungen zugrunde liegenden Aufzeichnungen als richtig anerkannt und die Schätzungen als zutreffend bezeichnet haben: So ist den Feststellungen zu entnehmen, daß die Aufteilung der Erlöse zwischen den Angeklagten und seinen "freien Mitarbeiterinnen" in den Jahren 1986 bis 1988 auf den eigenen Tagebuchaufzeichnungen des Beschwerdeführers beruht, für die Folgejahre auf daran anknüpfenden Schätzungen des Landgerichts, die mit den Angeklagten erörtert und von ihnen anerkannt worden sind. Abgesehen davon wird der Beschwerdeführer durch die im Rahmen der Einkommensteuer für alle Jahre vorgenommene rechtsfehlerhafte gewinnmindernde Berücksichtigung der geschuldeten, aber nicht gezahlten Umsatz- und Gewerbesteuer ohnehin nicht beschwert.

Aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe entnimmt der Senat darüber hinaus, daß auch die übrigen, bei der Berechnung der verkürzten Einkommensteuer berücksichtigten steuerlichen Abzugsbeträge auf die Angaben der beiden Angeklagten in der Hauptverhandlung zurückzuführen sind; dies gilt auch für die vom Landgericht zugrunde gelegte Zusammenveranlagung der beiden miteinander verheirateten Angeklagten.

2. Zu Recht ist das Landgericht für die Jahre 1990 und 1991 von einer vollendeten Einkommensteuerhinterziehung ausgegangen. Denn die beiden Angeklagten sind ihrer fortdauernden Verpflichtung zur Abgabe der entsprechenden Steuererklärungen nicht nachgekommen. Der Einschaltung eines Steuerberaters kommt insoweit keine Bedeutung zu; den Feststellungen ist nicht zu entnehmen, daß die Finanzverwaltung deswegen etwa den Angeklagten eine Fristverlängerung zur Abgabe der Steuererklärungen für 1990 und 1991 eingeräumt hätte. Mit seinen urteilsfremden Ausführungen hierzu und der Rüge, der vom Landgericht vernommene Steuerberater Dr. S hätte auf Befragen dazu Erklärungen abgeben können, kann der Beschwerdeführer in der Revisionsinstanz nicht gehört werden.

3. Die Erwägungen des Landgerichts zum Strafausspruch halten einer rechtlichen Nachprüfung stand. Dies gilt auch für die Gesamtabwägung im Rahmen von § 56 Abs. 2 StGB, mit der das Landgericht dem Angeklagten die Aussetzung der verhängten Freiheitsstrafe zur Bewährung versagt hat. Die hiergegen gerichteten Ausführungen der Revision weisen keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten auf.