Bundesfinanzhof
Urt. v. 25.04.1968, Az.: V 120/64

Die Revision des FA führt in diesem Punkte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zwecks weiterer Sachaufklärung und erneuter Entscheidung.

Reichsfinanzhof (RFH) und Bundesfinanzhof (BFH) haben es in ständiger Rechtsprechung abgelehnt, steuerfreie Grundstücksvermietungen gemäß § 4 Nr. 10 UStG 1951 anzunehmen, wenn anläßlich von Volksfesten, Schützenfesten und ähnlichen Veranstaltungen unter bestimmten Auflagen Plätze an Unternehmer des Schau-, Vergnügungs- und Gaststättengewerbes gegen Entgelt überlassen werden (vgl. u.a. die Urteile des RFH V 174/39 S vom 8. November 1940, Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Bd. 49 S. 310 - RFH 49, 310 -, RStBl 1941, 95, und des BFH V 125/53 U vom 21. Dezember 1954, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 60 S. 154 - BFH 60, 154 -, BStBl III 1955, 59 betreffend Schützenfeste; V 143/58 U vom 7. April 1960, BFH 71, 41, BStBl III 1960, 261 betreffend Jahrmärkte und Wochenmärkte; V 283/58 vom 17. November 1960, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1960 S. 140 - HFR 1960, 140 - betreffend Veranstaltungen unterschiedlicher Art): Die getroffenen Vereinbarungen deuteten in diesen Fällen darauf hin, daß es dem Unternehmer bei Abschluß der Verträge mit den Platzbeziehern nicht darauf ankomme, den ihm gehörigen Festplatz durch entgeltliche Überlassung von Teilflächen zum Gebrauch zu nutzen, sondern darauf, durch zweckdienliche Auswahl und ansprechende Aufmachung der Art nach verschiedener Unternehmen dem Festplatz als Ganzem für die Dauer der Veranstaltung eine äußere Gestaltung zu geben, die eine ausreichende Anziehungskraft auf die Bevölkerung gewährleiste. Den Platzbeziehern andererseits komme es nicht entscheidend auf die Überlassung eines Grundstücksteils zum Gebrauch für ihre gewerblichen Zwecke an; ihnen sei es vielmehr um die Möglichkeit zu tun, die im Rahmen der Organisation der Veranstaltung gegebenen, besonders günstigen Bedingungen für ihre gewerbliche Betätigung auszunutzen; sie betrachteten die Festorganisationen als solche als den wirtschaftlichen Boden, aus dem sie geschäftlichen Nutzen ziehen wollten. Hiernach bestehe die wesentliche Leistung des Platzbesitzers gegenüber den Platzbeziehern nicht in der Überlassung einer Grundstücksfläche zum Gebrauch, sondern in der Organisation einer Veranstaltung, die den Platzbeziehern besonders günstige Geschäftsmöglichkeiten biete, und in der Zulassung zur Teilnahme an dieser Veranstaltung.

Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Die Ausführungen der Vorinstanz und der Steuerpflichtigen geben keinen Anlaß, von ihr abzuweichen. Es ist zwar richtig, daß RFH und BFH erklärt haben, der Begriff der Vermietung in § 4 Nr. 10 UStG 1951 sei grundsätzlich nach den Vorschriften des BGB zu bestimmen. Ebenso deutlich hat aber der Senat schon wiederholt (zuletzt im Urteil V R 33/67 vom 7. Dezember 1967, BFH 90, 557, BStBl II 1968, 130) darauf hingewiesen, daß hierbei die geschichtliche Entwicklung sowie Sinn und Zweck der Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift nicht unberücksichtigt bleiben dürften. Im Zivilrecht geht es darum, die gegenseitigen schuldrechtlichen Beziehungen zweier gleichgestellter Personen in die normierten Vertragstypen dieses Rechts einzuordnen, im Umsatzsteuerrecht darum, die Steuerpflicht des Bürgers gegenüber dem Staat nach den Vorstellungen des Gesetzgebers abzugrenzen. Der einseitige Hinweis der Vorentscheidung auf die Vorschriften des BGB und die zivilrechtliche Rechtsprechung geht daher fehl. Der aus dem Schrifttum des Zivilrechts (vgl. Palandt, Kommentar zum BGB, 21. Aufl., Einführung vor § 158 Anm. 1) stammende Satz, Auflagen, Bedingungen usw. seien Modalitäten, die jedem Schuldverhältnis beigegeben werden können, ohne daß sich die rechtliche Einordnung in die Typisierung des BGBändert oder zu ändern braucht, trifft mithin nicht den Kern der Sache. Hiervon abgesehen ist richtig, daß Auflagen und Weisungsbefugnisse das Wesen einer Leistung nicht ändern müssen; aus ihrer Art und Stärke kann sich aber ergeben, daß sich der Wille der Vertragspartner in einer anderen Richtung bewegt, als es nach der Bezeichnung des Vertrages (z.B. als "Mietvertrag") zunächst den Anschein hat. Der Senat hat in seinem Urteil V 125/53 U vom 21. Dezember 1954 (a.a.O.) darauf hingewiesen, daß auch nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte (vgl. Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 88 S. 108 - RGZ 88, 108 -; RGZ 108, 369) nicht jedes Rechtsverhältnis, das zu einer Überlassung von Grundstücksteilen führt, den Rechtsregeln der Miete zu unterstellen ist. Dieser Grundsatz ist in den genannten Urteilen klar ausgesprochen; allerdings waren die Beschränkungen dort besonders einschneidend. Ob Auflagen, Bedingungen, Weisungsbefugnisse und dergl. das Wesen einer Leistung verändern, hängt von den Gegebenheiten des Falles ab. Der Senat hat die Frage in dem Urteil V 276/56 U vom 3. April 1957 (BFH 64, 542, BStBl III 1957, 202) unter den dort gegebenen Umständen (Vermietung von Läden und Ständen in einer Passage) verneint. Den wesentlichsten Unterschied zu den Fällen der Überlassung von Plätzen auf Volksfesten und ähnlichen Veranstaltungen (Schützenfesten, Kirchweihen, Ausstellungen, Messen), in denen er die Frage bejaht hatte, hat der Senat darin erblickt, daß die organisatorischen Maßnahmen bei der Dauervermietung von Läden und Ständen in einer Ladenstraße nur einmal in Betracht kommen, während bei Volksfesten und dergl. die Gestaltungsleistungen des Platzbesitzers zur Sicherstellung der Anziehungskraft des Festes (bzw. der Ausstellung oder Messe) immer wieder von neuem stattfinden und infolgedessen eine erheblich größere Bedeutung haben. Die Vorinstanz verkennt die Zusammenhänge, wenn sie darauf hinweist, daß auch kurzfristige Grundstücksüberlassungen Vermietungen sein können. Der Senat hat die Überlassung von Plätzen auf Volksfesten nicht wegen ihrer kurzen Dauer, sondern wegen der Gestattung der Teilnahme des Platzbeziehers an einem dem Zweck der jeweiligen Veranstaltung angepaßten, besonders geschäftsfördernden massierten Zusammentreffen von Gewerbetreibenden und Publikum mit mehr oder weniger straffer, zeitlich begrenzter Organisation als Leistung besonderer Art beurteilt.

Der Senat hat die vom FG vertretene Auffassung, die §§ 64 ff. der Gewerbeordnung (GewO) - insbesondere § 68 GewO - stünden der Annahme von Verträgen besonderer Art entgegen, schon mehrfach zurückgewiesen. Eine Heranziehung der Vorschriften der GewO ist bedenklich, weil diese andere Zwecke verfolgen als die Vorschriften der Steuergesetze (vgl. Urteil des BFH V 197/59 vom 18. Januar 1962, HFR 1962, 317). Die GewO enthält in dem hier in Betracht kommenden Teil (Titel IV "Marktverkehr") überwiegend Verwaltungsrecht. Will man sie dennoch in Betracht ziehen, so ist folgendes zu beachten: § 68 Abs. 1 Satz 1 GewO, auf den sich die Vorinstanz in erster Linie beruft, bestimmt nicht, daß im Marktverkehr nur Mietentgelte erhoben werden dürfen. Es ist vielmehr - wesentlich neutraler - nur von "Vergütungen für den überlassenen Raum und den Gebrauch von Buden und Gerätschaften" die Rede (Urteil des BFH V 143/58 U vom 7. April 1960, a.a.O.). Es ist danach verboten, "andere" Abgaben (z.B. Gebühren unter dem Namen "Schutzgelder", "Protokollgebühren", "Einschreibegebühren" usw.) zu erheben (Landmann-Rohmer, Gewerbeordnung, 12. Aufl., Randnr. 3 zu § 68 GewO). Auf welcher Grundlage die Standgelder zu berechnen (kalkulieren) sind, schreibt die GewO in keiner Weise vor. Es kommt hinzu, daß § 68 Abs. 1 Satz 1 GewO auf einen großen Teil der Platzbezieher, nämlich auf diejenigen, die sonstige Leistungen (Schaustellungen, Lustbarkeiten usw.) anbieten, keine Anwendung findet (vgl. Landmann-Rohmer, a.a.O., Randnr. 6 zu § 67 GewO und Randnr. 2 zu § 68 GewO). Im Hinblick auf die GewO können daher keine Bedenken dagegen erhoben werden, die Standgelder bei den Veranstaltungen der hier in Betracht kommenden Art ihrem inneren Gehalt nach nicht als reines Mietentgelt, sondern als Entgelt für "Leistungen besonderer Art" oder für "gemischte Leistungen" (d.h. Leistungen, die Elemente der Miete und anderer Vertragstypen aufweisen) zu beurteilen.

Wendet man die von der Rechtsprechung des Senats aufgestellten Grundsätze auf den Streitfall an, so bestehen keine Zweifel, daß die Steuerpflichtige den Gewerbetreibenden gegenüber keine reinen Grundstücksvermietungen, sondern entweder "Leistungen besonderer Art" oder "gemischte Leistungen" bewirkt hat. Dies ergibt sich deutlich aus den seitens der Steuerpflichtigen mit den Platzbeziehern getroffenen Vereinbarungen (Erstattung der Standgelder bei Ausfall der Veranstaltung; Festlegung der Art und Weise der Aufstellung und der Reihenfolge der Betriebe durch das Verkehrs- und Wirtschaftsamt der Steuerpflichtigen; Verpflichtung, den Anordnungen der Aufsichtsbeamten der Steuerpflichtigen Folge zu leisten; Verpflichtung, die Geschäfte während der ganzen Dauer der Veranstaltung zu betreiben; Unterwerfung unter eine Vertragsstrafe bei vorzeitiger Räumung oder Schließung des Betriebes). Diese Beurteilung wird noch dadurch bekräftigt, daß die Standgelder nicht - wie es bei reinen Mietverträgen üblich ist - nach der gemieteten Quadratmeter zahl, sondern einheitlich nach der beanspruchten Frontmeter zahl, ohne Rücksicht auf die Tiefe des in Anspruch genommenen Platzes, berechnet wird. Demgegenüber fallen die in der Vorentscheidung für die Annahme eines reinen Mietzinses angeführten Merkmale (Verwendung des Ausdrucks "Vermietung" auf den "Platzscheinen"; Ausschließung von Schadensersatzansprüchen; Überlassung des Platzes, "so wie er daliegt"; Fehlen besonderer Aufwendungen seitens der Steuerpflichtigen) nicht ins Gewicht.

Soweit in der Vorentscheidung ausgeführt wird, die Steuerpflichtige habe "unwidersprochen vorgetragen, daß es sich bei den in Rede stehenden Veranstaltungen in gewissem Umfange um Verkaufsmärkte mit Zulassung des Vergnügungs- und Schaugewerbes handele", rügt das FA mit Recht einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten. Das FA hat wiederholt (u.a. z.B. im Schriftsatz vom ...) ausgeführt, die streitigen Veranstaltungen hätten den Charakter von "Volksfesten", bei denen die Gaststätten-, Vergnügungs- und Schaubetriebe gegenüber den Handels- und Handwerksbetrieben bei weitem überwögen. Die Steuerpflichtige hat im Berufungsverfahren selbst dargelegt, daß es sich bei den streitigen Veranstaltungen durchweg um "Volksfeste" gehandelt habe (vgl. den Schriftsatz der Steuerpflichtigen vom ...). In der mündlichen Verhandlung vor dem FG haben die Vertreter der Beteiligten, über das Verhältnis der Anzahl der Schaubuden zu der Anzahl der Verkaufsstände befragt, unterschiedliche Angaben gemacht.

Diese Frage bedarf noch der Aufklärung. Es ist aus den Akten nicht erkennbar, ob alle Veranstaltungen reine "Volksfeste" waren, denen "Verträge besonderer Art" zugrunde liegen, oder ob es sich zum Teil um "Jahrmärkte" handelte, die unterschiedlich zu beurteilen sind, je nachdem, ob die Beteiligung der Gaststätten-, Vergnügungs- und Schaugewerbe überwiegen (Entgelte regelmäßig zu 100 v. H. umsatzsteuerpflichtig) oder nicht überwiegen (Entgelte regelmäßig zu 50 v. H. umsatzsteuerpflichtig und zu 50 v. H. gemäß § 4 Nr. 10 UStG 1951 umsatzsteuerfrei) - vgl. Urteil des BFH V 143/58 U vom 7. April 1960, a.a.O.

Es war daher in diesem Streitpunkt die Vorentscheidung aufzuheben und insoweit die Sache zur Klärung des Sachverhalts in der aufgezeigten Richtung und zur nochmaligen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

b) Die Steuerpflichtige hat mit Zustimmung der Aufsichtsbehörden gegen Zahlung von Gebühren Bürgschaften zur Finanzierung der folgenden Aufgaben übernommen:

1. aa)

   Verlegung von Wirtschaftsbetrieben anläßlich der Verbreiterung, Änderung und Neuanlegung von Straßen im Rahmen des Wiederaufbaus der teilweise zerstörten Stadt;

2. bb)

   bb) Wiederherstellung von kriegs- und besatzungsgeschädigten Hotels;

3. cc)

   cc) Ansiedlung von Industriebetrieben im Weichbild der Stadt zwecks Schaffung neuer Arbeitsplätze und Erhöhung der Steuerkraft.

Voraussetzung der Bürgschaftsübernahme war, daß ohne sie das Projekt nicht hätte durchgeführt werden können (z.B. wegen unzureichender Sicherung des Geldgebers).

Streitig ist, ob die Steuerpflichtige bei der Übernahme der Bürgschaften in Ausübung öffentlicher Gewalt tätig geworden ist. Das FA hat die Frage mit der Begründung verneint, die Steuerpflichtige habe zwar in öffentlichem Interesse gehandelt, sich aber privatwirtschaftlich betätigt; auf die Motive für die Gewährung von Bürgschaften komme es nicht an. Nach erfolglosem Einspruch hat das FG die Steuerpflichtige auf Grund zweier von ihm eingeholter gutachtlicher Äußerungen über die Rechtsnatur der übernommenen Bürgschaften von der Umsatzsteuer freigestellt.

Die Revision des FA ist in diesem Punkte nicht begründet.

Nach § 2 Abs. 3 UStG 1951 ist die Ausübung öffentlicher Gewalt keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit und unterliegt daher nicht der Umsatzsteuer (vgl. § 1 Nr. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1951). Ausübung öffentlicher Gewalt liegt u.a. vor, wenn eine Körperschaft des öffentlichen Rechts eine Aufgabe wahrnimmt, die ihr eigentümlich und vorbehalten ist (vgl. z.B. das Urteil des BFH II 89/51 U vom 27. Juli 1951, BFH 55, 415, BStBl III 1951, 165). Die Aufgabe muß, wenn auch nicht ausschließlich, so doch in ganz erheblichem Umfange (vgl. Urteil des RFH V 12/41 vom 11. Juli 1941, RFH 50, 292, RStBl 1941, 847) oder - wie der Oberste Finanzgerichtshof (OFH) im Urteil V 1/46 S vom 10. September 1947 (Finanz-Rundschau 1948 S. 36 - FR 1948, 36 -) es ausgedrückt hat - im Regelfall der Körperschaft des öffentlichen Rechts vorbehalten sein. Diese Voraussetzung liegt insbesondere dann vor, wenn sich die Tätigkeit der Körperschaft des öffentlichen Rechts auf einem Gebiet abspielt, auf dem ein freier Wettbewerb regelmäßig nicht stattfindet (Urteil des BFH V 84/52 U vom 9. Februar 1953, BFH 57, 221, BStBl III 1953, 86). Dies trifft nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, im Streitfalle zu.

Zwei für Kreditfragen zuständige Verbände haben sich dahin geäußert, daß die Gemeinden mit der Übernahme von Bürgschaften der hier in Rede stehenden Art mit privaten und öffentlichen Kreditinstituten nicht in Wettbewerb treten. Danach sind Bürgschaften privater Kreditinstitute für Kredite anderer Kreditinstitute im allgemeinen nicht üblich. Sparkassen dürfen Bürgschaften nur gegen die für die Gewährung von Krediten satzungsmäßig vorgeschiebenen Sicherheiten übernehmen. Ungesicherte Bürgschaften privater Unternehmer kommen - von Ausnahmen abgesehen - seit geraumer Zeit nur noch im Familien- oder Freundeskreis sowie in beschränkter Höhe zwischen Geschäftsfreunden und im Verhältnis von Arbeitgeber und Arbeitnehmer vor. Bürgschaften ohne Sicherheit oder ohne hinreichende Sicherheit in der hier in Betracht kommenden Größenordnung übernehmen regelmäßig nur Körperschaften des öffentlichen Rechts, und zwar nicht aus eigenwirtschaftlichen Gründen, sondern nach volkswirtschaftlichen Gesichtspunkten und im Interesse des Gemeinwohls (z.B. zur Erhaltung alter und Schaffung neuer Arbeitsplätze, zur Behebung der Wohnungs- oder Verkehrsnot, zur Stärkung der Wirtschaft, zur Belebung des Fremdenverkehrs). Es handelt sich um einen den Körperschaften des öffentlichen Rechts eigentümlichen und vorbehaltenen Vorgang und daher um Ausübung öffentlicher Gewalt (vgl. auch BFH-Entscheidung II 122/60 U vom 17. Mai 1961, BFH 73, 332, BStBl III 1961, 387).

III.

(Revision der Steuerpflichtigen)

a)

Die Steuerpflichtige ist Mitbegründerin der Universität in A. Die Gründer übernahmen im Gründungsvertrag vom ... die Verpflichtung, eine Reihe bereits bestehender Einrichtungen zu einer Universität auszubauen und diese laufend zu unterhalten. Die Steuerpflichtige verpflichtete sich insbesondere, bestimmte, ihr gehörige Krankenhäuser, Anstalten und Institute für Universitätszwecke dauernd zur Verfügung zu stellen.

Die hierdurch erwachsenden Bau-, Einrichtungs- und Unterhaltungskosten waren aus der Universitätskasse zu bestreiten. Nachdem durch die Geldentwertung Anfang der Zwanziger Jahre ein großer Teil des Vermögens verlorengegangen war, kamen das Land und die Steuerpflichtige überein, je die Hälfte des bei der Universität entstehenden Verlustes zu tragen.

§ 1 dieses Vertrages (Universitätsvertrag) lautet:

"Der durch eigene Einnahmen nicht gedeckte, für die laufende haushaltsmäßige Unterhaltung der Universität notwendige Finanzbedarf wird von dem Land und der Stadt je zur Hälfte aufgebracht."

§ 2 Abs. 1 des Vertrages bestimmt:

"Von dem laufenden Fehlbetrag der zur Mitbenutzung für Universitätszwecke zur Verfügung gestellten städtischen Krankenhäuser nebst angeschlossenen Instituten wird ein Teilbetrag von 10 v. H. als auf den akademischen Unterrichts- und Forschungsbetrieb entfallend angesehen und auf den Haushaltsplan der Universität übernommen."

Streitig ist, ob die von der Universität gemäß § 2 Abs. 1 des Universitätsvertrages für die Mitbenutzung der städtischen Krankenhäuser sowie der Nervenklinik, des Lebensmitteluntersuchungsamtes und des Hygienischen Instituts verrechneten Beträge der Umsatzsteuer unterliegen. Das FA erblickte in der Überlassung der genannten Einrichtungen an die Universität einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz. Es zog demgemäß die Steuerpflichtige mit den streitigen Beträgen für 1953 zur Umsatzsteuer heran. Einspruch und Berufung blieben erfolglos.

Die Revision der Steuerpflichtigen ist in diesem Punkte begründet.

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß gemäß § 1 Nr. 1 UStG 1951 grundsätzlich jeder Unternehmer, der im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführt, der Umsatzsteuer unterliegt und daß auch Körperschaften des öffentlichen Rechts Unternehmer sind, wenn sie sich selbständig gewerblich oder beruflich betätigen. Keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit und damit keine Unternehmertätigkeit ist gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1951 die Ausübung öffentlicher Gewalt. Eine solche liegt vor, wenn Körperschaften des öffentlichen Rechts, zu denen auch die Gemeinden gehören, öffentlich-rechtliche Aufgaben erfüllen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStDB 1951). Eine Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben ist insbesondere dann anzunehmen, wenn die Aufgaben auf Leistungen gerichtet sind, zu deren Annahme der Leistungsempfänger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist (§ 19 Abs. 1 Satz 2 UStDB 1951). Eine Ausübung öffentlicher Gewalt hat die Rechtsprechung außerdem angenommen, wenn die Tätigkeit der Körperschaft des öffentlichen Rechts durch Gesetz, Rechtsverordnung oder Gewohnheitsrecht zugewiesen oder ihr eigentümlich und vorbehalten ist (Gutachten des RFH Gr. S. D 5/38 vom 2. Juli 1938, RFH 44, 198, RStBl 1938, 743; Urteil des BFH V 120/59 U vom 13. April 1961, BFH 73, 84, BStBl III 1961, 298).

Es ist dem FG darin zuzustimmen, daß die Überlassung der Krankenhäuser, Anstalten und Institute an die Universitäten keine den Körperschaften des öffentlichen Rechts, insbesondere den Gemeinden, eigentümliche und vorbehaltene Aufgabe ist. Diese Voraussetzung liegt - wie der Senat schon wiederholt ausgeführt hat (vgl. z.B. das o.a. Urteil vom 13. April 1961) - nicht vor, wenn die Tätigkeit auch von privaten Unternehmern ausgeübt werden kann und tatsächlich ausgeübt wird. Das aber ist auf dem hier in Betracht kommenden Gebiet der Fall. Private Krankenanstalten und andere der Krankenpflege oder der Gesunderhaltung der Bevölkerung dienende Einrichtungen werden oft Dritten, seien es Körperschaften des öffentlichen Rechts oder Privatpersonen (z.B. Ärzte), zur Mitbenutzung zur Verfügung gestellt. Die Bereitstellung dieser Anstalten und Einrichtungen ist der Steuerpflichtigen auch nicht durch Gesetz, Rechtsverordnung oder Gewohnheitsrecht zugewiesen. Der von der Steuerpflichtigen mit dem Lande abgeschlossene Vertrag, der die Beschaffung der Haushaltsmittel der Universität und die Verrechnung für die Mitbenutzung der städtischen Anstalten und Einrichtungen regelt, ist kein hoheitlicher Befehlsakt, sondern eine auf freiwilliger Grundlage getroffene Vereinbarung gleichgestellter Hoheitsträger.

Zweifelhaft erscheint dagegen, ob nicht ein Annahmezwang im Sinne dieser Vorschrift aus der Satzung der Universität vom ... herzuleiten ist. Diese Bestimmung lautet:

"Die Universitätsanstalten stehen zum Teil im Eigentum der Universität, zum Teil sind sie ihr nur zur Benutzung überwiesen."

Aus den Worten "zur Benutzung überwiesen" (nicht: "überlassen") könnte geschlossen werden, daß eine Verpflichtung zur Benutzung der Anstalten behördlich angeordnet werden sollte, obwohl die Bestimmung in die Form einer Feststellung, nicht eines Befehls gekleidet ist.

Die Frage braucht jedoch nicht endgültig geklärt zu werden, weil aus einem anderen Grunde ein steuerbarer Umsatz nicht angenommen werden kann. In § 2 des Universitätsvertrages wird der Teilbetrag von 10 v. H. des auf den Universitätsbetrieb entfallenden Defizits der städtischen Krankenhäuser und Institute nicht als "Entgelt" für die Überlassung dieser Einrichtungen bezeichnet, sondern nur bestimmt, daß dieser Teilbetrag "auf den Haushaltsplan der Universität übernommen" werde. Durch diese Wortfassung wird die Verbindung zu § 1 des Vertrages hergestellt, nach dem der durch eigene Einnahmen nicht gedeckte Finanzbedarf der Universität vom Land und der Steuerpflichtigen je zur Hälfte aufzubringen ist. Die Deutung der Steuerpflichtigen, daß die schon im Gründungsvertrag vereinbarte Überlassung der städtischen Anstalten und Einrichtungen zur Mitbenutzung durch die Universität einen Teil des Zuschusses der Steuerpflichtigen in Gestalt einer Sachleistung darstellt und § 2 des Universitätsvertrages lediglich den Zweck hat, diese Sachleistung zu bewerten und über den Haushaltsplan der Universität mit der geldlichen Zuschußleistung der Steuerpflichtigen zu verrechnen, gewinnt hierdurch erheblich an Überzeugungskraft. Es ist die Auffassung nicht von der Hand zu weisen, daß nach dem Sinn und Zweck der Bestimmungen die geldliche Zuschußleistung der Steuerpflichtigen durch deren sachliche Zuschußleistung im Verhältnis zum Lande auf einen angemessenenen Betrag reduziert werden soll. Es kommt hinzu, daß ein Ausgleich der in § 1 des Universitätsvertrages vereinbarten geldlichen Zuwendungen der Steuerpflichtigen über den Haushaltsplan der Universität nur für den Fall vorgesehen ist, daß bei den zur Mitbenutzung für Universitätszwecke zur Verfügung gestellten städtischen Krankenhäusern und Instituten ein Fehlbetrag entsteht. Je geringer der Fehlbetrag ist, desto niedriger ist der Ausgleichsbetrag. Ist in einem Jahr überhaupt kein Fehlbetrag oder sogar ein Gewinn zu verzeichnen - was immerhin denkbar ist -, so findet trotz der Leistung der Steuerpflichtigen ein Ausgleich, der als "Entgelt" angesehen werden könnte, nicht statt. Auch dies spricht gegen den Entgeltcharakter des Ausgleichsbetrages. Fehlt es aber an einem Entgelt, mithin an einem Leistungsaustausch, so ist ein steuerbarer Umsatz nicht feststellbar.

b)

Die Steuerpflichtige ließ im Jahre 1953 die Bank B, die früher unter Bewachung von Militärpolizei gestanden hatte, auf Wunsch des Instituts gegen Entgelt von besonders eingestellten Wachmännern bewachen. Streitig ist, ob die Steuerpflichtige insoweit in Ausübung öffentlicher Gewalt tätig geworden ist. Die Vorinstanzen haben die Frage verneint und die Steuerpflichtige mit den für die Bewachung vereinnahmten Entgelten zur Umsatzsteuer herangezogen.

In der Vorentscheidung wird ausgeführt: Die Bewachung des Geldinstituts durch die Wachmänner der Steuerpflichtigen beruhe weder auf Gesetz noch auf Gewohnheitsrecht. Sie werde insbesondere nicht durch das ... Polizeiverwaltungsgesetz, das ein polizeiliches Eingreifen nur bei unmittelbarer Gefahr vorgesehen habe, gedeckt. Im Jahre 1953 sei die Bewachung von Geldinstituten auch keine den öffentlichen Körperschaften eigentümliche und vorbehaltene Aufgabe mehr gewesen. Die ursprünglich strengen Überwachungsbestimmungen des Gesetzes Nr. 24 betreffend die Herstellung und Verwendung von Waffen und Munition seien durch das Gesetz Nr. 61 der Alliierten Hohen Kommission vom 19. Juli 1951 (Bundesanzeiger Nr. 174 vom 8. September 1951 S. 3) gelockert worden. Die 11. Durchführungsverordnung zum Gesetz Nr. 24 in der Fassung des Gesetzes Nr. 61 (Bundesanzeiger Nr. 175 vom 11. September 1951 S. 8) habe in den Artikeln 4 bis 7 die Bewaffnung von Dienststellen der Bundesrepublik und anderer Personen, die für die Aufrechterhaltung von Recht und Ordnung verantwortlich seien, geregelt. Der ... Minister für ... habe durch Erlaß vom ... zur Klärung der Rechtslage festgestellt, daß Kassierer und Kassenboten, die für den Schutz und die Sicherung größerer Geldbeträge und sonstiger Werte verantwortlich sind, sowie Personen, denen der Schutz und die Sicherung größerer Geldtransporte obliegt, Faustfeuerwaffen und entsprechende Munition besitzen dürfen, und durch Erlaß vom ... die Förmlichkeiten für einen Antrag auf Erlaubnis zum Waffenbesitz bestimmt. Seitdem sei das Waffenmonopol der Polizei gebrochen gewesen und hätten auch private Unternehmer bewaffnete Wachmannschaften stellen können. Die Ablösung der von der Steuerpflichtigen gestellten Wachmannschaften alsbald nach Abschaffung des Waffenmonopols der Polizei habe sich nur durch tarifrechtliche Verhandlungen verzögert.

Die Revision der Steuerpflichtigen kann in diesem Punkte keinen Erfolg haben. Die Ausführungen der Vorentscheidung sind weder in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht zu beanstanden. Aus ihnen ergibt sich, daß im Jahre 1953 die Bewachung von Geldinstituten durch bewaffnete Wachmänner weder eine den Gemeinden durch Gesetz, Rechtsverordnung oder Gewohnheitsrecht zugewiesene noch eine ihnen eigentümliche und vorbehaltene Aufgabe war. Eine ursprünglich hoheitliche Tätigkeit kann sich durch den Wegfall der von der Rechtsprechung hierfür aufgestellten Voraussetzungen in eine gewerbliche Tätigkeit verwandeln. Eine solche Umwandlung tritt u.a. regelmäßig dann ein, wenn eine bislang bestimmten Körperschaften des öffentlichen Rechts eigentümliche und vorbehaltene Aufgabe (hier Bewachung durch bewaffnete Wachmänner) durch Änderung der gesetzlichen Vorschriften (hier Aufhebung des Waffenmonopols der Polizei) auch Gegenstand privater Unternehmen (z.B. von Wach- und Schließgesellschaften) wird, zu denen die Körperschaft des öffentlichen Rechts bei Fortsetzung ihrer Tätigkeit in Wettbewerb tritt.

Die Steuerpflichtige geht fehl, wenn sie es darauf abstellt, ob die Vereinbarung, die sie nach dem Abzug der Militärpolizei im Juli 1948 mit dem Geldinstitut über die Gestellung einer Wachmannschaft traf, privatrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Natur war. Das UStG besteuert nicht Vereinbarungen, sondern die in § 1 UStG 1951 genannten Umsätze. Wenn sich der Gegenstand einer Vereinbarung seinem Wesen nach ändert, kann dies auf dem Gebiet des Umsatzsteuerrechts, das wirtschaftliche Vorgänge grundsätzlich ohne Rücksicht auf ihre formal-rechtliche Ausgestaltung erfaßt, nicht unbeachtet bleiben. Die Tätigkeit der Steuerpflichtigen blieb nach Aufhebung des Waffenmonopols der Polizei nicht deshalb Ausübung öffentlicher Gewalt, weil die zur Bewachung des Bankinstituts herangezogene Wachmannschaft "als Polizei" auftrat. Ihre Aufgabe hätte im Jahre 1953 ebenso gut von einem privaten Bewachungsunternehmen durchgeführt werden können. Entgegen der Ansicht der Steuerpflichtigen ist es für die Umsatzbesteuerung auch ohne Bedeutung, ob der Leistende gewerblich oder hoheitlich tätig werden will. Auf den Willen des Leistenden kommt es in diesem Zusammenhang nicht an, sondern allein auf die tatsächlichen Gegebenheiten, die im Streitfalle - wie oben dargelegt - eindeutig gegen eine Ausübung öffentlicher Gewalt sprechen.

c)

...

IV.

Nach den obigen Ausführungen sind die Revision des FA im Punkt 2 (Gewährung von Bürgschaften) und die Revision der Steuerpflichtigen in den Punkten 4 (Gestellung von Wachmannschaften) und 5 (...) unbegründet. Die Revision des FA ist in Punkt 1 (Überlassung von Standplätzen bei Volksfesten usw.), die Revision der Steuerpflichtigen in Punkt 3 (Überlassung städtischer Krankenhäuser usw. zur Mitbenutzung) begründet. In Punkt 1 bedarf der Sachverhalt noch der weiteren Klärung. Bezüglich dieses Punktes war daher die Sache zur Durchführung weiterer Ermittlungen und zur erneuten Entscheidung (unter Beachtung der Ausführungen des Senats) an das FG zurückzuverweisen. In dieser erneuten Entscheidung wird das FG die Umsatzsteuer der Steuerpflichtigen für 1953 zahlenmäßig neu zu berechnen haben.