I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb in den Streitjahren 1995 und 1996 in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts einen so genannten Konsularservice. Unter-nehmensgegenstand war --neben der im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen Vermittlung von Flügen die Beschaffung von Einreisedokumenten für Reisen in die Länder der "Gemeinschaft Unabhängiger Staaten" (GUS). Kunden der Klägerin waren sowohl Privatpersonen als auch Reisebüros, die für ihre Kunden die Dienste der Klägerin in Anspruch nahmen. Diese gestalteten sich wie folgt:

Beauftragte ein Kunde die Klägerin mit der Beschaffung eines Visums, so übersandte ihm die Klägerin ein Antragsformular und ein Informationsblatt der Botschaft des Reiselandes über die Einreisebestimmungen und forderte ihn gleichzeitig zur Zahlung der anfallenden Gebühren und Vergütungen mittels eines beige-fügten Überweisungsträgers auf. Das ausgefüllte Antragsformular reichte der Kunde unter Beifügung der erforderlichen Reisedoku-mente (Reisepass usw.) und des Zahlungsnachweises an die Kläge-rin zurück, die sodann die Unterlagen an die Behörden des Rei-selandes weiterleitete.

Nach den im Wesentlichen gleichartigen Reisebestimmungen der GUS-Staaten war für die Erteilung eines Touristenvisums die Vorlage einer Reisebestätigung (Voucher) sog. Visabestätigung erforderlich, die von einigen großen Reisebüros und Hotels so genannten Referenzunternehmen der Reiseländer ausgestellt wurden. Mit diesen Unternehmen stand die Klägerin in vertraglichen Beziehungen, für Reisen in die Russische Föde-ration mit dem Referenzunternehmen U (U). Für die Ausstellung des Visums erhob das Konsulat eine Gebühr, die in den Streit-jahren für ein Touristenvisum für Russland 55 DM betrug. Das Re-ferenzunternehmen berechnete für die "Visabestätigung" ein Ent-gelt von 35 DM, mit dem die Klägerin ihre Kunden belastete, während ihre eigenen Dienste mit 40 DM (Beschaffung des Visums) bzw. 20 DM (Beschaffung der "Visabestätigung") abgegolten wur-den, so dass der Kunde insgesamt 150 DM zu zahlen hatte. Allein das staatlich genehmigte Referenzunternehmen durfte die erfor-derlichen Betreuungsleistungen vor Ort erbringen. Es stand hierfür durch die Angabe seiner Referenznummer im Voucher des Reisenden ein. Bei den Betreuungsleistungen handelte es sich insbesondere um Aufgaben, die das Referenzunternehmen überneh-men musste, wenn ein Reisender vor Ort Probleme bekam, z.B. aufgrund von Krankheiten.

In ihren Umsatzsteuererklärungen für 1995 und 1996 behandelte die Klägerin die Konsulatsgebühren (55 DM) als durchlaufende Posten, während sie das auf die "Visabestätigungen" entfallende Entgelt in Höhe der an die Referenzunternehmen gezahlten Vergü-tung (35 DM) als steuerfreie Reisevorleistungen i.S. des § 25 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) ansah und nur das auf ihre eigene Tätigkeit entfallende Entgelt der Umsatzsteuer unterwarf.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete hingegen beide Positionen der Bemessungsgrundlage hinzu.

Dem Einspruch gegen die auf dieser Grundlage erlassenen Umsatz-steuerbescheide vom 31. März 1998 half das FA bezüglich der Konsulatsgebühren ab. Im Übrigen vertrat es die Auffassung, dass die Beibringung der "Visabestätigung" Teil der einheitli-chen Leistung "Beschaffung eines Touristenvisums" sei mit der Folge, dass das gesamte dafür vereinnahmte Entgelt zur Bemes-sungsgrundlage gehöre.

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1048 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass

• die "Visabestätigung" des russischen Referenzunternehmens U sowie deren Beschaffung durch die Klägerin nicht Teil einer einheitlichen Leistung "Beschaffung eines Touristenvisums" sei,

• die Leistungen des U nicht steuerbar seien, weil sie im Drittlandsgebiet erbracht würden und

• die Beschaffung der "Visabestätigung" eine Besorgungsleistung (Leistungseinkauf) nach § 3 Abs. 11 UStG 1993 darstelle, die wie die besorgte Leistung nicht steuerbar sei.

Zwar sei die "Visabestätigung" des Referenzunternehmens notwen-dige Voraussetzung für die Erteilung des Touristenvisums durch das Konsulat gewesen; die Beschaffung der "Visabestätigung" und des Visums durch die Klägerin seien aber nicht notwendig mit-einander verknüpft gewesen, vielmehr hätten die Kunden das Vi-sum auch unter Vorlage der "Visabestätigung" beim Konsulat selbst beantragen können. Auch habe die "Visabestätigung" für die Kunden eine selbstständige Bedeutung, weil sich damit das Re-ferenzunternehmen gegenüber dem Touristen zur Erbringung viel-fältiger Leistungen, insbesondere Beistandsleistungen ver-pflichte; schon mit der Bereithaltung als Ansprechpartner vor Ort erbringe das Referenzunternehmen aber eine Leistung.

Mit der Revision rügt das FA eine unzutreffende Anwendung mate-riellen Rechts durch das FG und vertritt weiter die Auffassung, die Beschaffung des Touristenvisums und die "Visabestätigung" des Referenzunternehmens bzw. deren Beschaffung stünden zuein-ander im Verhältnis von Hauptleistung und Nebenleistung und seien deshalb als eine einheitliche Leistung anzusehen, die im Inland erbracht werde und daher insgesamt steuerbar und steuer-pflichtig sei.

Das FA beantragt,

Die Klägerin beantragt,

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist zulässig, hat aber keinen Erfolg. Das FG hat im Ergebnis der Klage zu Recht stattgegeben. Die Revision ist deshalb nach § 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1.

Die Revision ist entgegen der Auffassung der Klägerin zuläs-sig. Beantragt der Revisionskläger --wie hier das FA-- die Aufhebung des angefochtenen Urteils, ist ein solcher Antrag da-hin gehend auszulegen, dass eine Entscheidung nach dem Antrag der Vorinstanz begehrt wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. April 2004 IX R 36/03, BFH/NV 2004, 1361 [BFH 20.04.2004 - IX R 36/03], m.w.N.). Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FA die verletzte Rechtsnorm i.S. des § 120 Abs. 3 Nr. 2 FGO bezeich-net. Für die Angabe der Revisionsgründe (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO) ist es ausreichend, dass aus der Revisionsbe-gründung erkennbar wird, welche Rechtsnorm der Revisionskläger für verletzt hält (BFH-Urteil vom 25. Juni 2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19 [BFH 25.06.2003 - X R 66/00], m.w.N.); hier rügt das FA die nach seiner An-sicht unzutreffende Verneinung des Ortes der Leistung nach § 3a Abs. 1 UStG 1993 im Inland durch das FG.

2.

Die Revision hat im Ergebnis aber keinen Erfolg. Soweit die Leistungen der Klägerin gegenüber Endverbrauchern (den Reisen-den) erbracht werden, handelt es sich um Reiseleistungen i.S. des § 25 UStG 1993, die nach § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG 1993 steu-erbefreit sind, weil die Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Soweit die Leistungen der Klägerin --Beschaf-fung der "Visabestätigung" gegenüber anderen Unternehmen (z.B. Reisebüros) erbracht werden, unterliegen sie --wie das FG zutreffend angenommen hat-- als Besorgungsleistung in der Form des Leistungseinkaufs nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3a Abs. 1 Satz 1, 3 Abs. 11 UStG 1993 nicht im Inland der Umsatzsteuer.

a)

Das FG hat die Beschaffung der "Visabestätigung" zutreffend als selbstständige Leistungen gegenüber der Beschaffung des Tou-ristenvisums gewertet, die deshalb umsatzsteuerrechtlich nicht das Schicksal der Beschaffung des Touristenvisums teilen.

aa)

Der BFH ist nach § 118 Abs. 2 FGO an den vom FG festge-stellten Sachverhalt gebunden; Verfahrensrügen hat das FA nicht erhoben. Dass das FA in der Revisionsbegründung eigenständige Sachverhaltswertungen vornimmt und neuen Sachverhalt vorträgt, ist deshalb unerheblich. Es ist daher davon auszugehen, dass die "Visabestätigung" des russischen Referenzunternehmens dem Reisenden zusätzliche Leistungen verschafft, die über die bloße Beschaffung von Reisepapieren hinausgehen. Während der Reise einen Ansprechpartner vor Ort zu haben, der sich um eventuell auftretende Individualprobleme kümmert, stellt eine solche Leistung dar.

bb)

Vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) und vom BFH ist bereits entschieden, das jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten ist, dass aber andererseits eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleis-tung nicht künstlich aufgespaltet werden darf (EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 254; BFH-Urteil vom 21. Mai 2001 V R 97/98, BStBl II 2001, 658). Nach dem Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungs-empfänger keinen eigenen Zweck hat.

cc)

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG ohne Rechtsver-stoß entschieden, dass die Besorgung der Betreuungsleistungen für den Reisenden gegenüber der schlichten Beschaffung der Rei-sepapiere eine eigenständige Bedeutung hat und zwar auch dann, wenn diese Leistungen konkret nicht in Anspruch genommen werden (müssen), weil schon mit der Bereithaltung als Ansprechpartner eine Leistung erbracht wird, die einem "Schutzbrief" vergleich-bar ist.

b)

Soweit die Klägerin ihre Leistungen gegenüber Endverbrau-chern erbringt, richtet sich die umsatzsteuerrechtliche Behand-lung nach § 25 UStG 1993 über die Besteuerung von Reiseleistun-gen. § 25 UStG setzt die Regelung des Art. 26 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in nationales Recht um; der EuGH wendet diese Regelung als Sonderregelung an, die anderen Regelungen vorgeht (vgl. EuGH-Urteil vom 13. Oktober 2005 Rs. C-200/04 iSt, BFH/NV Beilage 2006, 34; UR 2005, 694[EuGH 13.10.2005 - C 200/04], ins-bes. Rn. 38 ff.).

Eine Reiseleistung nach § 25 UStG 1993 liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung erbringt (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1999 V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308 [BFH 07.10.1999 - V R 79/98]), so dass die Klägerin mit dem Beschaffen der Reisepapiere und der "Visabestätigungen" Reiseleistungen erbringt und hierfür Reisevor-leistungen i.S. des § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG 1993 in Form der Betreuungsleistungen durch das Referenzunternehmen U in An-spruch nimmt. Da die Reisevorleistungen der U im Drittlandsge-biet bewirkt werden, sind die sonstigen Leistungen der Klägerin für die Beschaffung der Reisevorleistungen nach § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG 1993 steuerfrei.

c)

Soweit die Klägerin diese Leistungen gegenüber anderen Un-ternehmen erbringt, greift § 25 UStG 1993 nicht ein (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG 1993). Die Klägerin erbringt mit der Be-schaffung der "Visabestätigung" Besorgungsleistungen i.S. des § 3 Abs. 11 UStG 1993 in Form des Leistungseinkaufs (vgl. BFH-Urteil vom 31. Januar 2002 V R 40, 41/00, BStBl II 2004, 315). Nach dieser Vorschrift sind die für die besorgten Leistungen geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistungen entspre-chend anzuwenden, wenn ein Unternehmer für Rechnung eines ande-ren im eigenen Namen eine sonstige Leistung besorgt. So liegen die Dinge hier: Die Kunden (Auftraggeber - Reisende oder Reise-büros) beauftragen die Klägerin (Auftragnehmer) mit der Be-schaffung der für die Reise notwendigen Betreuungsleistungen durch das Referenzunternehmern U (Dritter). Die Klägerin be-sorgt diese Leistungen auf Grund ihrer vertraglichen (Rah-men-)Beziehungen daraufhin bei U im eigenen Namen, aber nicht für eigene Rechnung, sondern für Rechnung der Auftraggeber.

In diesen Fällen bestimmt sich der Ort der sonstigen Leistungen --wie hier der Beistandleistungen des Referenzunternehmens-- nach dem Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen be-treibt. Das Referenzunternehmen betreibt sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus; seine Leistungen werden deshalb nicht im Inland erbracht und sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 nicht steuerbar. Auf die Besorgungsleistung der Klägerin sind nach § 3 Abs. 11 UStG 1993 die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, d.h., dass auch die Be-sorgungsleistungen der Klägerin nicht steuerbar sind.