Bundesfinanzhof
Urt. v. 11.02.1955, Az.: IV 102/53 U

B.

Die Prüfung der Rechtsbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts ergibt folgendes:

Die Abschreibungsmöglichkeiten bestehen:

1. a)

   in einer gleichbleibenden (linearen) Abschreibung,

2. b)

   in einer ansteigenden (progressiven) Abschreibung,

3. c)

   in einer abfallenden (degressiven) Abschreibung (Schmalenbach, "Dynamische Bilanz" 11. Aufl. S. 103).

Die ansteigende (progressive) Abschreibung verteilt den Aufwand für die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes in gleichmäßiger oder ungleichmäßiger Steigerung der einzelnen Jahresbeträge auf die Nutzungsdauer (Schmalenbach, a.a.O. 11. Aufl. S. 120).

Die abfallende (degressive) Abschreibung kann erfolgen als Abschreibung mit ungleichmäßigem oder als Abschreibung mit gleichmäßigem Abfall. Die erstere Art wird durch fallende Abschreibungssätze vom Anschaffungswert gekennzeichnet. Die Abschreibung mit gleichmäßigem Abfall geht entweder in arithmetischer oder geometrischer Degression vor sich. Im einzelnen siehe Schmalenbach a.a.O. 11. Aufl. S. 105, 106. Die geometrisch-degressive Abschreibung wird häufig kurz als Buchwertabschreibung bezeichnet. Diese Abschreibung führt in den Anfangsjahren der Nutzung zu sehr hohen Abschreibungsbeträgen. Sie wird deshalb auch als radikale Buchwertabschreibung bezeichnet. Die stark abfallende Wirkung kann durch den Einbau von Milderungen in die formelmäßige Rechnung herabgesetzt werden (abgeschwächte Buchwertabschreibung), siehe Appel in "Neue Betriebswirtschaft" 1955 S. 9 und die Ausführungen unten unter B 6 dieser Entscheidung.

Der Senat hat dem Bundesminister der Finanzen, dem Bundesminister für Wirtschaft und dem Industrie- und Handelstag die Möglichkeit der Stellungnahme zu dem Streitproblem gegeben. Die am Verfahren Beteiligten haben in großem Umfange die Darlegungen in dem Werk von Schmalenbach über die "Dynamische Bilanz" bei ihren Ausführungen verwertet.

Im einzelnen sind folgende Punkte im Rahmen des Rechtsproblems zu prüfen.

1.

Zunächst ist die grundsätzliche Frage zu entscheiden, ob das EStG die lineare Abschreibung vom Anschaffungs- oder Herstellungswert als allein zulässig oder als bevorzugt vorschreibt. Diese Frage ist, wie bereits in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ausgesprochen worden ist, die im Berufungsverfahren Gegenstand der Erörterung war, zu verneinen. Da in dieser Richtung bei den am Verfahren Beteiligten keine verschiedenartige Auffassung besteht, kann von einer eingehenderen Erörterung abgesehen werden. § 7 EStG 1949 läßt lediglich zu, daß für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgesetzt wird, der bei Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Nach der Fassung der Vorschrift dürfte der Gesetzgeber in erster Linie an die lineare Abschreibung gedacht haben. Die Vorschrift hat jedoch das Ziel verfolgt, das im Handelsrecht zugelassene Verfahren der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die einzelnen Wirtschaftsperioden nach der jeweiligen Abnutzung des Wirtschaftsgutes im Geschäftsjahre im Sinne der Betriebswirtschaftslehre - im Gegensatz zur Bewertung nach dem Teilwert - auch für das Steuerrecht anzuerkennen. Eine andersartige Auffassung würde zu einem Gegensatz des Steuerrechts zum Handelsrecht führen. Sie wäre mit dem Grundsatz der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs über die Abhängigkeit der Steuerbilanz von der Handelsbilanz, der auch durch das EStG. 1934 nicht berührt werden sollte, und mit dem Gewinnbegriff nicht vereinbar. Die oben dargestellten Abschreibungsmethoden sind handelsrechtlich nicht bestritten und müssen deshalb grundsätzlich auch steuerlich anerkannt werden.

2.

Dies führt zu der weiteren Frage, ob der Stpfl. ein Wahlrecht hinsichtlich des Abschreibungssystems besitzt, oder ob die verschiedenartigen Abschreibungsverfahren an bestimmte wirtschaftliche Voraussetzungen geknüpft sind.

Die Rechtsbeschwerde ist der Ansicht, daß die Verteilung der Anschaffungskosten (Herstellungskosten) unter Berücksichtigung des Nutzens des Wirtschaftsgutes für die einzelnen Wirtschaftsjahre erfolgen müsse. Das Maß der Absetzung müsse sich nach der "Abnutzung" richten, die das Wirtschaftsgut in den einzelnen Jahren erfahre. Es genüge nicht, die Anschaffungs- und Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer rechnerisch planmäßig zu verteilen, es müsse vielmehr die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch "angemessen" sein. Nur dort, wo die degressive Abschreibung den Verhältnissen besser Rechnung trage als die gleichbleibende Abschreibung, sei sie zuzulassen. An die Prüfung der Angemessenheit müßten strenge Anforderungen gestellt werden, damit jede Willkür auf dem Gebiete der Absetzungen für Abnutzung mit Rücksicht auf das Gebot der Gleichmäßigkeit und der Gerechtigkeit der Besteuerung ausgeschlossen werde. Die Beurteilung der Frage, ob die Voraussetzungen für die degressive Abschreibung gegeben seien, könne nicht auf die subjektive Meinung des Stpfl. abgestellt werden. Die Finanzbehörden seien berechtigt und verpflichtet, auch in dieser Beziehung die Bilanzierung des Stpfl. sorgfältig zu prüfen. Auf die - Frage der Üblichkeit komme es nicht entscheidend an.

Der Beschwerdegegner (Bg.) vertritt den Standpunkt, daß die lineare und die degressive Abschreibung gleichberechtigt seien. Die Rechnungsergebnisse beider Abschreibungsmethoden entsprächen dem Gesetz. Dem Kaufmann stehe die Wahl zwischen beiden Methoden grundsätzlich frei. Die Betriebswirtschaftslehre verteile allerdings den Aufwand nach der erzielten Leistung. Bleibe die Nutzung während der Nutzungsdauer unverändert, so sei die gleichbleibende Abschreibung das gegebene. Bilde der Nutzungsverlauf eine abfallende Linie, so sei die degressive Abschreibung angemessen. Bei abfallendem Nutzungsverlauf sei auch das Ausmaß zu schätzen, in dem die erwartete Nutzung im Verlaufe der Nutzungsperiode sinke. Je nach dem Ergebnis werde eine stärkere oder mildere Form der degressiven Abschreibung gegeben sein.

Der Industrie- und Handelstag vertritt im wesentlichen gleichartige Auffassungen wie der Bg. Er erkennt aber an, daß bei einem offensichtlichen Ermessensmißbrauch des Unternehmers hinsichtlich der Höhe der Abnutzungs-Absetzungen ein Verstoß gegen die Grundsätze der ordnungsmäßigen Buchführung und gegen die steuerlichen Vorschriften der §§ 6 und 7 EStG gegeben sei.

Der Bundesminister der Finanzen ist der Ansicht, daß die degressive Abschreibung nicht in allen Fällen beansprucht werden könne, sondern nur dort, wo die Abnutzung des zu bewertenden Wirtschaftsgutes nicht gleichmäßig während der Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer verläuft. Nach Auffassung des Bundesministers der Finanzen trägt die degressive Abschreibung Ausnahmecharakter. Es sei Sache der Steuerpflichtigen, im einzelnen Falle darzutun, daß die Abnutzung des zu bewertenden Wirtschaftsgutes im Betriebe eine degressive Absetzung für Abnutzung rechtfertige.

Es besteht somit eine einheitliche Auffassung, der auch der Senat beitritt, daß der Kaufmann wohl berechtigt ist, die verschiedenartigen Abschreibungssysteme anzuwenden, daß aber das jeweilige Abschreibungsverfahren nicht willkürlich durch den Kaufmann bestimmt werden kann, sondern daß es von den betriebsbedingten Verhältnissen des jeweiligen Wirtschaftsgutes abhängt. Verteilt sich der Nutzen des Wirtschaftsgutes für den Betrieb gleichmäßig auf den gesamten Nutzungszeitraum, so ist linear abzuschreiben. Der linearen Abschreibung wird man im allgemeinen auch das Abschreibungsverfahren gleichsetzen müssen, bei dem die Abschreibungssätze nicht nach der Zeit, sondern nach der Leistungseinheit bemessen werden, so z.B., wenn ein Kraftwagen nach den gefahrenen Kilometern unter Zugrundelegung einer Gesamtleistung an Kilometern abgeschrieben wird. Die degressive Abschreibung kommt nur dort in Frage, wo die Leistung des Wirtschaftsgutes für die einzelnen Wirtschaftsjahre der gesamten Nutzungszeit nicht gleich bleibt, sondern absinkt, wobei es zunächst dahingestellt bleiben kann, welches der im Rahmen der degressiven Abschreibung möglichen verschiedenartigen Verfahren anzuwenden ist.

Die Frage, welches Abschreibungsverfahren anzuwenden ist, muß in erster Linie nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen beantwortet werden. Der Kaufmann hat, grundsätzlich betrachtet, kein Wahlrecht. Er kann nicht willkürlich das Abschreibungssystem bestimmen oder im Abschreibungssystem wechseln. Er muß das Verfahren anwenden, das, betriebswirtschaftlich betrachtet, für den jeweiligen Gegenstand das gegebene ist. Da es sich aber hierbei in erheblichem Umfang um Schätzungen handelt, wird man dem Ermessen des Kaufmanns, der seine Verhältnisse am besten kennt, wesentliche Bedeutung zuzumessen haben. Innerhalb des natürlich gegebenen Schätzungsrahmens besteht somit eine gewisse Bewegungsfreiheit des Kaufmanns im Bilanzansatz. Die Abschreibungen müssen auf die Verhältnisse des einzelnen Falles abgestellt werden. Es wird sich jedoch mit Rücksicht darauf, daß zuverlässige Erfahrungen für den einzelnen Fall nicht vorliegen, nicht vermeiden lassen, mit Richtsätzen zu arbeiten, die von der Verwaltung gegebenenfalls im Benehmen mit der Wirtschaft zu bilden wären.

Das Finanzamt weist darauf hin, daß dem rascheren Absinken der Leistung des Wirtschaftsgutes für den Betrieb in den einzelnen Wirtschaftsperioden bei der linearen Abschreibung auch dadurch Rechnung getragen werden könne, daß eine entsprechend kürzere Gesamtlebensdauer angenommen werde. Tatsächlich werde in eheblichem Umfang in dieser Weise verfahren. Dies habe zu großen stillen Reserven geführt.

Dem Finanzamt ist darin beizupflichten, daß bei der linearen Absetzung für Abnutzung ein Ausgleich für das Absinken der Leistung des Wirtschaftsgutes für die einzelnen Geschäftsjahre der gesamten Nutzungszeit in der erfahrungsgemäß sehr vorsichtigen Bemessung der Lebensdauer liegen kann. Voll abgeschriebene Wirtschaftsgüter dienen in großem Umfang noch der Produktion.

3.

Diese Grundsätze führen zu der weiteren Frage, welche wirtschaftlichen Gesichtspunkte im einzelnen Fall für die degressive Abschreibung geltend gemacht werden können. Voraussetzung für die degressive Abschreibung ist ein Rückgang der Leistung des Gegenstandes für den Betrieb, also ein Rückgang des Brutto- oder Nettoertrags für die einzelnen Jahre der gesamten Wirtschaftsperiode.

a)

Hierfür wird in erster Linie das Steigen der Aufwendungen für Reparaturen geltend gemacht. Das Finanzgericht erkennt an, daß die degressive Abschreibung in dem steigenden Erhaltungsaufwand begründet sein kann. Der Industrie- und Handelstag ist der gleichen Ansicht. Bei der gleichmäßigen linearen Abschreibung trete, bezogen auf das einzelne Wirtschaftsgut, insofern eine betriebswirtschaftlich unrichtige Wirkung ein, als bei abnehmendem Nutzwert der sich aus der jährlichen Absetzung für Abnutzung und dem Erhaltungsaufwand zusammensetzende Gesamtaufwand größer werde. Die degressive Abschreibung bewirke eine dem höheren Anfangsnutzen entsprechend hohe Anfangsbelastung durch die erhöhte Absetzung für Abnutzung, während sich im weiteren Verlauf der Nutzungsdauer der Aufwand durch die Absetzung für Abnutzung erheblich ermäßige und so der Erhaltungsaufwand nicht zu einer Uberbelastung führe. Es werde auf diese Weise ein angemessener Ausgleich herbeigeführt.

Es besteht übereinstimmend die Ansicht, der auch der Senat beitritt, daß steigender Erhaltungsaufwand die degressive Abschreibung zu begründen vermag. Der steigende Erhaltungsaufwand führt, gleichbleibende Verhältnisse im übrigen unterstellt, zu einem Absinken der wirtschaftlichen Leistung des Anlagegutes. Die Rechtsprechung sieht in dem gesamten Aufwand bei Erstellung eines Wirtschaftsgutes, auch soweit er sich auf Teile des Wirtschaftsgutes bezieht, die sich in kürzerer Zeit abnutzen als es der Gesamtnutzung entspricht, Herstellungsaufwand. Durch die einheitlichen Absetzungen für Abnutzung wird der in kürzerer Zeit verbrauchte Aufwand im Ergebnis ebenfalls auf die gesamte Nutzungszeit verteilt. Der Ausgleich soll dadurch herbeigeführt werden, daß die Erneuerung der verbrauchten Teile als Aufwand des Jahres der Verausgabung (Instandhaltungsaufwand) angesehen wird. Diese Buchungen entsprechen genau betrachtet nicht dem wirtschaftlichen Ablauf des Verbrauches der durch die Ausgaben erworbenen Werte. Dem Industrie- und Handelstag ist darin beizupflichten, daß der durch das Anlagegut hervorgerufene Gesamtaufwand in Form des Verbrauches der Herstellungs- und Instandhaltungskosten, sofern man von anderen Faktoren absieht, wirtschaftlich betrachtet auf die einzelnen Perioden der Nutzung, gegebenenfalls entsprechend den Leistungseinheiten, im wesentlichen gleichmäßig verteilt werden müßte. Mit Hilfe der degressiven Abschreibung, die zu einer Erhöhung des Aufwandes in der Form der Abnutzungsabsetzungen in den ersten Jahren der Nutzung führt, kann dem innerhalb bestimmter Grenzen Rechnung getragen werden. Dabei bleibt jedoch die wichtige Frage offen, welche Sätze für die Abnutzungsabsetzungen im Einzelfall angewandt werden sollen, d.h. in welchem Umfang durch das Mittel der degressiven Abschreibung diesem Ziele Rechnung getragen werden soll.

b)

Des weiteren wird für die degressive Abschreibung das Fortschreiten der modernen Technik geltend gemacht.

Die Rechtsbeschwerde des Finanzamts führt hierzu aus:

Eine große Bedeutung komme für die degressive Abschreibung dem Fortschreiten der modernen Technik zu. Als Folge hiervon komme in Betracht die Überholung des Betriebes durch neue Maschinen, die Umstellung eines Betriebes auf die Herstellung von Gegenständen anderer Art und Mengen oder auf einen neuen Rohstoff, sowie Änderungen in der Absatzfähigkeit der mit den Anlagegegenständen hergestellten Wirtschaftsgüter. Die Gefahr der Überalterung könne auch hinsichtlich der äußeren Form, der modischen oder geschmacklichen Ausgestaltung der Anlagegegenstände gegeben sein. Die Gefahr der Überalterung ginge aber bei allen Wirtschaftsgütern in der Maschinenindustrie und auch bei anderen Wirtschaftsgütern durchaus nicht so stürmisch vor sich, daß die Gefahr der raschen Überalterung als bedeutsam angesprochen werden könne. Es käme auf die besondere Lage des einzelnen Falles an.

Der Stpfl. weist ebenfalls auf die Bedeutung des technischen Fortschritts hin und bezieht sich hierbei insbesondere auf die Ausführungen von Lehmann in der "Zeitschrift für Betriebswirtschaft" 1951 S. 74 ff. und "Industriekalkulation" S. 198 ff.

Auch das Gutachten des Industrie- und Handelstags ist der gleichen Ansicht. Die technische Vervollkommnung führe zunehmend zu höheren Leistungen und besseren Qualitäten, zu niedrigeren Kosten und kürzeren Produktionszeiten. Dieser Tatsache müsse der Unternehmer aus Wettbewerbsgründen Rechnung tragen.

Des weiteren messen die EStR 1953 in Abschn. 35 (62) dem Fortschrittsrisiko für die Anwendung der degressiven Abschreibung - insbesondere bei beweglichen Wirtschaftsgütern mit einer längeren als 10jährigen Nutzungsdauer - grundsätzlich Bedeutung bei.

Die Prüfung ergibt folgendes:

Die allgemeine Auffassung, der der Senat beitritt, erkennt das sogenannte Fortschrittsrisiko als einen wesentlichen Gesichtspunkt für die degressive Abschreibung an. Das Fortschrittsrisiko kann aber nur dann als bedeutsam angesehen werden, wenn, im Rahmen des einzelnen Betriebes betrachtet, die Gefahr eines Absinkens der Leistung (wirtschaftliche Leistung, Reinertrag) des Wirtschaftsgutes tatsächlich gegeben ist. Bei vielen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wirtschaftsgütern mit einer verhältnismäßig kurzen Lebenszeit wird man dem Fortschrittsrisiko keine beachtliche Bedeutung zusprechen können.

Das Fortschrittsrisiko bedingt für Maschinen, die der Produktion unmittelbar dienen, unter Umständen ein Absinken des Reinertrags. Die modernere Maschine, die in der gleichen Zeit mehr Waren (Leistungseinheiten) herstellen kann oder die gleiche Menge Waren mit einem geringeren Verbrauch an Materialien herstellt, führt dazu, daß die Preise für die Produkte absinken. Infolge der Konkurrenz ist der Kaufmann gezwungen, den bei der älteren Maschine bisher berechneten Bruttoaufschlag zurückzusetzen. Das hat zur Folge, daß die Leistung der Maschine für den Betrieb, ihr Reinertrag, sinkt. Ähnliche Wirkungen können auch die anderen vom Finanzamt angegebenen Veränderungen in den Produktionsverhältnissen bewirken. Änderungen im Geschmack zwingen den Fabrikanten dazu, die Ware im Preis herabzusetzen. Dies gleiche gilt bei Veränderungen in den Rohstoffen. Die Berechtigung der degressiven Abschreibung mit Rücksicht auf das Fortschrittsrisiko haben bereits die Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI A 2226/30 vom 1. Juli 1931 und VI 654/38 U vom 26. Oktober 1938 anerkannt. Aber auch hier ist mit der Bejahung der degressiven Abschreibung noch nicht der Abschreibungssatz bestimmt, es ist insbesondere keineswegs bereits die sogenannte radikale Buchwertabschreibung bejaht. Es müssen im Anhalt an die Erfahrungen des Betriebes die Abschreibungssätze geschätzt werden. Die Schätzung ist schwierig, zumal die Möglichkeit der Modernisierung noch nicht die sofortige volle Konkurrenz der modernen Maschinen bewirkt. Vielfach wird, worauf bereits das Finanzamt hingewiesen hat, in der Gesamtheit der Betriebe betrachtet, die Modernisierung nur zögernd und zurückhaltend durchgeführt. Dies hat zur Folge, daß die Preise für die Produkte nicht in dem Umfange absinken, wie es vielleicht bei einer allgemeinen Modernisierung der Fall sein könnte.

Die degressive Abschreibung kann auf das Fortschrittsprinzip dort nicht gestützt werden, wo es die Leistung des Gegenstandes für den Betrieb nicht beeinflußt. Ein großer Teil der Anlagegegenstände eines Unternehmens wird von der Modernisierung nicht berührt, oder doch nur unwesentlich. Modernere Schreibmaschinen innerhalb der Nutzungsperiode einer Schreibmaschine (5 Jahre) führen zu keinem Absinken des Reinertrags des Betriebes. Es ist bedeutungslos, ob die Korrespondenz des Betriebes mit einer Schreibmaschine neuester Technik oder einer Schreibmaschine, die drei bis vier Jahre alt ist, geführt wird. Das gleiche wird im allgemeinen für Personenkraftwagen gelten. Es mag zutreffen, daß auch bei Kraftwagen das neuere Modell dem älteren überlegen ist. Aber auch hier wird es die Erträgnisse des Unternehmens kaum beeinflussen, wenn ein Fahrzeug eines bereits einige Jahre alten Modells benutzt wird. Bei einem Fabrikgebäude wird das Fortschrittsrisiko nicht die gleiche Bedeutung haben wie bei einem Kaufhaus inmitten einer Großstadt, das in seiner Ausgestaltung durch den Geschmack des Publikums wesentlich beeinflußt wird. In all diesen Fällen ist es aber nicht so bedeutsam, ob degressiv abgeschrieben wird, sondern welches System der degressiven Abschreibung angewandt wird. Dem Finanzamt ist darin beizupflichten, daß bei vielen Anlagegegenständen jedenfalls die radikale Buchwertabschreibung nicht angewandt werden kann. Im übrigen wird wie bereits ausgeführt die im allgemeinen vorsichtig geschätzte Lebensdauer dazu führen, ein geringfügiges Absinken des Nutzens innerhalb der einzelnen Wirtschaftjahre auszugleichen, so daß derartige Anlagegüter nicht zu hoch in der Bilanz ausgewiesen werden. Die Währungsumstellung hat gezeigt, daß trotz der seinerzeit allgemein üblichen linearen Abschreibung von der Wirtschaft erhebliche stille Reserven angesammelt worden sind.

Die weitere Frage, die nun geprüft werden muß, besteht darin, welche Unterlagen für die Bemessung der Abschreibungen zur Verfügung stehen.

4.

Die Rechtsbeschwerde des Finanzamts sieht im Teilwert eine wesentliche Unterlage für die Abschreibungssätze. Die Abnutzung beeinflusse auch den Teilwert, so daß zwar die Absetzung wegen Abnutzung nicht der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert gleich sei, sich ihr aber weitgehend nähere (Blümich-Falk, 6. Aufl. Anm. 14 zu § 6 S. 257). Die Absetzungen für Abnutzung seien so zu bemessen, daß die jeweiligen Restbuchwerte im wesentlichen dem Teilwert entsprächen, die sich für die Wirtschaftsgüter mutmaßlich nach der Ingebrauchnahme für den jeweiligen Bilanzstichtag ergeben würden.

Der Bg. hält das Bestreben des Finanzamts auf weitgehende Anpassung an den Teilwert für nicht gerechtfertigt. Die Übereinstimmung dürfe jedenfalls nicht gefordert werden. Das Gutachten des Industrie- und Handelstags lehnt den Teilwert als Schätzungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung ab. Die steuerlichen Absetzungen für Abnutzung seien als Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten, nicht als Unterlage für die Bewertung von Wirtschaftsgütern anzusprechen. Es sei sogar ein Vorteil der degressiven Abschreibung, daß sie zu Werten führe, die unter den Teilwerten lägen. Es werde dadurch das Prinzip der vorsichtigen Bilanzierung gefördert.

Die Prüfung des Rechtsproblems ergibt folgendes:

Daß der Teilwert auf anderen rechtlichen Voraussetzungen beruht wie die Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten mit Hilfe der Absetzungen für Abnutzung, bedarf keiner größeren Erörterung. Der Teilwert ist "im Wert" begründet, die Absetzung für Abnutzung im Verbrauch des Wirtschaftsgutes. Trotzdem bestehen hier wirtschaftliche Verbindungen. Stabile Preise vorausgesetzt, wird der Wert des Wirtschaftsgutes durch den Verbrauch, d.h. durch die Abnutzung entscheidend beeinflußt. Nach der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 371/30 vom 20. März 1930 (RStBl. 1930 S. 360) besteht die Vermutung, daß bei Gegenständen des Anlagevermögens der um die Abnutzungsabsetzungen verminderte Anschaffungs- oder Herstellungspreis jeweils dem Teilwert entspricht. Hieraus ergibt sich, daß der Teilwert eine Unterlage für die Schätzung der Abnutzungsabsetzungen bilden kann. Die Auffassung, die dem Teilwert jede Bedeutung für die Beurteilung der Richtigkeit der angewandten Sätze abspricht, ist abzulehnen. Teilweise wird versucht, die degressive Abschreibung auch damit zu begründen, daß der Wert eines Wirtschaftsgutes in der Hand des Käufers allein durch den Kaufvorgang gegenüber dem Kaufpreis absinke. Dieser Begründung kann jedoch nicht gefolgt werden. Die Abnutzungsabsetzung beruht auf dem Verzehr des Gutes durch die Benutzung. Sie wird also durch Verschiedenheiten des gemeinen Wertes in der Hand des Käufers und des Verkäufers nicht berührt. Es erscheint sogar fraglich, ob diese Begründung für eine Teilwertabschreibung stichhaltig wäre.

5.

Eine weitere Unterlage für die Höhe der Abschreibungen bietet die eigene Würdigung des Kaufmanns in der Kalkulation.

Das Finanzamt hat sich mit dieser Frage in der Rechtsbeschwerdebegründung nicht im einzelnen auseinandergesetzt. Die Frage war jedoch, wie oben dargestellt, bereits Gegenstand von Erörterungen im Berufsverfahren. Auch vom Stpfl. wurde hierbei nicht bestritten, daß die eigene Würdigung des Kaufmanns bei der Kostenrechnung für das Problem beachtlich sei.

Im Gegensatz hierzu ist der Industrie- und Handelstag der Ansicht, die kalkulatorischen Abschreibungen könnten keine Unterlage dafür bieten, welcher Aufwand den einzelnen Produktionsabschnitten zuzurechnen sei. Das Gutachten führt u.a. folgendes aus: In der Marktwirtschaft habe die Anwendung der Abschreibungsmethoden und damit auch der degressiven Abschreibung keinen Einfluß auf die Preisentwicklung, da diese sich nach Angebot und Nachfrage richte. Im übrigen müsse zwischen den Abschreibungen in der Handelsbilanz oder der Steuerbilanz und den kalkulatorischen Abschreibungen unterschieden werden. Die im "Der Betriebs-Berater" 1952 S. 823 zum Ausdruck gebrachten Bedenken, daß die Anwendung der degressiven Abschreibung zu untragbaren Kostenschwankungen führe, sei nicht begründet. Die handels- und steuerrechtliche Abschreibung stelle eine anteilsmäßige Verteilung der Anschaffungskosten auf die Jahre der Nutzung dar. Die kalkulatorische Abschreibung habe die Aufgabe, die Wiederbeschaffung der betriebsnotwendigen Anlagen zu ermöglichen. Sie gehe deshalb vom Wiederbeschaffungswert aus, der nicht konstant, sondern von der Preisentwicklung und der Marktlage abhängig sei. Hierzu komme, daß bei der kalkulatorischen Selbstkostenberechnung auch andere Posten zum Ansatz gelangten, wie z.B. kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Wagnisse und ein kalkulatorischer Unternehmerlohn.

Der Bundesminister für Wirtschaft hat zu der Frage, ob das Problem der degressiven Abschreibung auch im Rahmen der preisrechtlichen Bestimmungen zur Erörterung gelangt sei u.a. folgendes mitgeteilt:

Die degressive Abschreibung spiele im Bereich der Selbstkostenermittlung bei öffentlichen Aufträgen eine Rolle. Die Regelung der Verordnung über die Preise bei öffentlichen Aufträgen (VPÖ) vom 11. August 1943 (Reichsgesetzblatt - RGBl. - I S. 482) und der Verordnung über Preisermittlung auf Grund der Selbstkosten bei Leistungen für öffentliche Auftraggeber (LSÖ) in der Fassung vom 12. Februar 1942 (RGBl. I S. 89) und deren Anlage, die Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund der Selbstkosten für öffentliche Auftraggeber in der Fassung vom 12. Februar 1942 (RGBl. I S. 89), die für alle Leistungen an öffentliche Auftraggeber mit Ausnahme von Bauleistungen gelte, und am 31. Dezember 1953 außer Kraft getreten sei, habe in Nr. 28 es auf die sogenannte Regelabschreibung abgestellt, die der verbrauchsbedingten Wertminderung entspreche. Darunter sei nur die Wertminderung durch technischen Verbrauch, Alterung oder Rechtsablauf zu verstehen. Diese Abschreibung werde in aller Regel durch die lineare Abschreibung je Zeit- oder Leistungseinheit richtig erfaßt. Die Praxis der Preisverwaltung habe deshalb als verbrauchsbedingte Abschreibung durchweg nur die lineare Abschreibung zugelassen. Sonstigen wertmindernden Einflüssen (technische Überholung, Geschmackswandel der Konsumenten usw.) hätte nur durch Sonderabschreibungen Rechnung getragen werden können, die der Zustimmung des Reichskommissars für Preisbildung bedurft hätten (Nr. 31 LSÖ).

Die jetzige Rechtsgrundlage für die Preisbildung bei öffentlichen Aufträgen (mit Ausnahme der Bauleistungen) sei die Verordnung PR Nr. 30/53über die Preise bei öffentlichen Aufträgen vom 21. November 1953 (Bundesanzeiger Nr. 244) und deren Anlage, die Leitsätze für die Preisentwicklung auf Grund von Selbstkosten.

Gemäß Nr. 38 der Leitsätze sei der Abschreibungsbetrag durch Teilung des Anschaffungspreises (bzw. der Herstellungskosten) durch die Gesamtnutzung zu ermitteln. Durch diese Bestimmung sei geklärt, daß im Sinne dieser Vorschrift die lineare Abschreibung als Regelabschreibung anzusehen sei, denn durch Division komme man immer nur zu gleichen Abschreibungsraten je Zeit- oder Leistungseinheit. Nr. 41 der Leitsätze sehe allerdings auch die Möglichkeit von Sonderabschreibungen vor. Damit sei jede andere Abschreibungsmethode, also auch die degressive Abschreibung erlaubt, soweit sie zwischen den Vertragspartnern ausdrücklich vereinbart wende.

Gemäß der Verordnung PR Nr. 32/51 (Baupreis-Verordnung - Bundesanzeiger Nr. 92 vom 17. Mai 1951, Nr. 16 vom 24. Januar 1952, Nr. 91 vom 13. Mai 1952 -) und den ergänzenden Baupreisvorschriften, die zur Zeit neu gefaßt würden, sei ebenfalls von der linearen Abschreibung auszugehen. Diese gelte für die in der Geräteliste erfaßten Anlageteile uneingeschränkt. Daneben könne für die übrigen Anlageteile mit Genehmigung der Wirtschaftsminister der Länder auch die degressive Abschreibung angesetzt werden.

Auf Grund dieser Unterlagen kommt der Senat zu folgendem Ergebnis:

Das wirtschaftliche Problem bei der Kalkulation deckt sich nur teilweise mit dem wirtschaftlichen Problem bei der Verteilung der Herstellungs- und Anschaffungskosten. Beiden Verfahren liegt aber der Gedanke zugrunde, den wirtschaftlich zutreffenden Aufwand zu ermitteln. Die Berechnung des Aufwandes ist für die Preisgestaltung und die Betriebsführung des Kaufmanns von entscheidender Bedeutung, Übersteigt der Gesamtaufwand (die Selbstkosten) den erzielbaren Preis, so wird, von Sonderverhältnissen abgesehen, der Kaufmann die Produktion in den entsprechenden Wirtschaftsgütern im allgemeinen einstellen. Es mag zutreffen, daß für die Preisgestaltung nicht der individuelle Aufwand maßgebend ist, sondern der im allgemeinen in der Wirtschaft notwendige Aufwand. Hierauf haben bereits die sozialistischen Schriftsteller des vorigen Jahrhunderts hingewiesen. Es läßt sich aber nicht leugnen, daß der Kaufmann auch in seiner Kalkulation seine Auffassung über den Verzehr der Wirtschaftsgüter zum Ausdruck bringt. Wendet ein Kaufmann in seiner Kalkulation für ein Anlagegut die lineare Abschreibung an, so wird er die Gründe darstellen müssen, warum er bei der Bilanzierung eine andere Auffassung vertritt.

Die Darstellungen des Bundesministers für Wirtschaft ergeben, daß für die große Masse der Wirtschaftsgüter nach der allgemeinen Auffassung die lineare Abschreibung mehr gerechtfertigt erscheint, als die degressive Abschreibung. Ob im Rahmen der Marktwirtschaft und der damit verbundenen Konkurrenz es auch ohne besondere Anweisungen der Preisbehörden möglich ist, auf der Grundlage der radikalen Buchwertabschreibung zu kalkulieren, erscheint zum mindesten zweifelhaft.

6.

Dies führt zu der weiteren Frage der Höhe der Abschreibungssätze bei der degressiven Abschreibung.

Wie oben dargestellt, entspricht es der degressiven Abschreibung nicht, in allen Fällen die radikale Buchwertabschreibung zugrunde zu legen. Die degressive Abschreibung kennt eine Reihe milder verlaufender Abschreibungsformen.

Die Rechtsbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts wendet sich insbesondere gegen die radikale Buchwertabschreibung und ihre uneingeschränkte Anwendung auf alle Anlagegüter. Sie macht geltend, daß die vom Finanzgericht zugelassenen Buchwertabschreibungen bei Wirtschaftsgütern mit einer Nutzungsdauer bis zu 10 Jahren zu Werten führe, die so weit unter den mutmaßlichen Teilwerten lägen, daß sie von vornherein als unangemessen bezeichnet werden müßten. Da es sich bei den umstrittenen Anlagegütern überwiegend um solche mit einer Nutzungsdauer bis zu 10 Jahren handle, führe das Urteil des Finanzgerichts offensichtlich zu falschen Ergebnissen.

Das Gutachten des Industrie- und Handelstags erkennt an, daß eine einheitliche mathematische Berechnung des Abschreibungssatzes unter Anwendung einer für alle Fälle zutreffenden Formel nicht möglich sei. Der Abschreibungssatz müsse vielmehr dem Einzeltatbestand entsprechen und zu dem Ergebnis führen, daß der Restwert am Jahresende (Buchwert) ungefähr den jeweiligen Nutzungswert wiedergebe. Da es sich um Schätzungen handle, komme der eigenen Schätzung des Kaufmanns auf Grund seiner betrieblichen Erfahrungen ausschlaggebende Bedeutung zu.

Schmalenbach (a.a.O. 11. Aufl. S. 110 ff.) neigt der Ansicht zu, daß man Milderungen in die zu stark abfallende Wirkung der geometrisch-degressiven Abschreibung einbauen müsse. Als solche führt er u.a. an:

a)

Anwendung eines gemischten Verfahrens, teils geometrisch-degressiv, teils linearer Abschreibung,

b)

Verbindung des abzuschreibenden Wertes mit nichtabschreibungsfähigen Werten, wobei der nichtabschreibungsfähige Wert als Restwert verbleibt (Grundstück und Gebäude),

c)

Zuschreibung einer beliebigen Summe zum Abschreibungswert unter Einstellung eines entsprechenden Korrektivpostens auf der Passivseite.

d)

Zuschreibung der unregelmäßig anfallenden Reparatur-, Änderungskosten und Erneuerungsanschaffungen, die in ihrer Gesamtheit die Rechnungsperioden ausgabenmäßig ungleichmäßig belasten, deren Vorteil dagegen auch anderen als den Ausgabeperioden zustatten kommt,

e)

Berechnung der Abschreibungen unter Anrechnung von Zinsen auf die angesammelten Abschreibungsbeträge, wodurch sich im Ergebnis eine progressive Abschreibung ergibt.

Auch Ruchti "Die Abschreibung" (C. E. Poeschel Verlag-Stuttgart) S. 59 f. weist auf verschiedene Möglichkeiten zur Milderung der Degression hin, desgleichen Kosiol in "Finanzmathematik" 1938 S. 24. Eingehend befaßt sich mit diesem Problem der Aufsatz "Nomographisches Verfahren für die geometrisch-degressive Abschreibung" von Horst Appel, "Neue Betriebswirtschaft" 1955 S. 9.

Der Senat nimmt zu dem Problem wie folgt Stellung:

Die Höhe der Abschreibungen und damit die Höhe der Abschreibungssätze ist in erster Linie eine betriebswirtschaftliche Frage. Wie auch der Industrie- und Handelstag ausführt, müssen die Abschreibungen das Ziel zu erreichen versuchen, daß die Restwerte dem verbleibenden Nutzwert des Wirtschaftsgutes im wesentlichen entsprechen. Hierbei kann der kaufmännischen Vorsicht Rechnung getragen werden. Es sind aber nur Sätze vertretbar, die zu Ergebnissen führen, die den wirtschaftlichen Gegebenheiten im wesentlichen Rechnung tragen. Es muß deshalb geprüft werden, inwieweit bei Anwendung der geometrisch-degressiven Abschreibung die in der betriebswirtschaftlichen Literatur vorgesehenen Milderungsmöglichkeiten angezeigt sind. Die radikale Buchwertabschreibung kann dort berechtigt sein, wo gleichartige Anlagegüter oder Anlagegüter mit verschieden langer Lebensdauer zu einem Sammelposten vereinigt werden und die Aktivierung der Ersatzgegenstände die radikale Wirkung der Buchwertabschreibung ausgleicht (Urteil des Reichsfinanzhofs VI 227/41 vom 5. November 1941, RStBl. 1942 S. 18).

7.

In den Erörterungen über die geometrisch-degressive Abschreibung spielt auch die Begründung eine Rolle, daß die degressive Abschreibung im besonderen Maße geeignet sei, für die Betriebe Finanzierungs-möglichkeiten zu bieten. Die Rechtsbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts wendet sich hiergegen. Die Erwägung, durch hohe Abschreibungen rasch Betriebsmittel für Neuanschaffungen anzusammeln, sei eine für den Kaufmann zwar verständliche, steuerlich aber unbeachtliche Zweckmäßigkeitserwägung (Eckstein, "Steuer und Wirtschaft" 1941 Bd. 1 S. 65 ff., Lenski, "Der Betriebs-Berater" 1951 S. 499).

Das Gutachten des Industrie- und Handelstags kommt zu dem Ergebnis, daß die degressive Abschreibung angesichts der auf zahlreichen Gebieten vorhandenen Uberalterung des Anlagevermögens und der dringenden Notwendigkeit, Rationalisierungen vorzunehmen, gerade in der gegenwärtigen Situation von außerordentlicher Bedeutung sei. Die degressive Abschreibung berge in sich die Initiative zur Erneuerung und Vervollständigung des Anlagevermögens, zur Verstärkung der Investitionen und damit zur Steigerung der Produktionsfähigkeit und zur Rationalisierung.

Schmalenbach führt in "Dynamische Bilanz" 11. Aufl. S. 127 aus: "Wenn man gut dosierte Abschreibungen den zu knapp dosierten im Interesse der Vergleichbarkeit der Erfolgszahlen vorzieht, so bedeutet das nicht eine Anerkennung stark übertriebener Abschreibungen. Auch in der Handelsbilanz sind stark übertriebene Abschreibungen ein Übel, weil sie zur Sprunghaftigkeit verleiten und den Vergleich stören, also: eine gewisse Überhöhung der Abschreibung brauchen wir zur dynamischen Bilanz, um die Sonderabschreibungen zu vermeiden. Aber wenn die Überhöhung groß genug ist, sind wir nicht nur zufrieden, sondern werden nun zu Gegnern jeder weiteren Erhöhung."

Mit der gleichen Frage befaßt sich auch Zapf in der Abhandlung "Steuerliche Finanzierungshilfen" (Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln), sowie in dem Aufsatz in der "Finanz-Rundschau" 1953 S. 206, des weiteren Ruchti in der Abhandlung "Die Abschreibung". Die Schriftsteller weisen hierbei auf die durch die degressive Abschreibung gegebenen Möglichkeiten für die Selbstfinanzierung des Betriebes hin.

Der Senat nimmt hierzu wie folgt Stellung:

Die Absetzungen für Abnutzung sollen nach dem geltenden Einkommensteuerrecht allein dazu dienen, den Wertverzehr durch den Gebrauch des Gutes (den Aufwand) auszureichen. Sollen durch überhöhte Abschreibungen stille Reserven und damit die Möglichkeit der Selbstfinanzierung geschaffen werden, so erfordert dies eine ausdrückliche gesetzliche Vorschrift, wie dies in den Sonderbestimmungen der §§ 7 a, 7 d und 7 e EStG 1949 geschehen ist. Soweit der Grundsatz der Vorsicht, der das Bilanzierungsrecht beherrscht, zu stillen Reserven in engen Grenzen führt, ist dies unbedenklich. Darüber hinaus ist die Schaffung stiller Reserven mit Hilfe der Abnutzungsabsetzungen mit dem geltenden Einkommensteuerrecht nicht vereinbar. Im übrigen wird man auch den Ausführungen von Schmalenbach unter dem Gesichtspunkt einer ordnungsmäßigen Ermittlung des Betriebsergebnisses wesentliche Bedeutung zumessen müssen.

8.

Zusammenfassend ergibt sich folgendes: Die degressive Abschreibung ist grundsätzlich zulässig. Sie kann darin begründet sein, daß in erheblichem Umfang steigender Erhaltungsaufwand in den späteren Jahren der Nutzungsperioden bei einem Anlagegut notwendig wird. Desgleichen kann die degressive Abschreibung auf die Gefahr der raschen Veralterung eines Wirtschaftsgutes gestützt werden. Die Höhe der Abschreibungen muß durch den Rückgang des Nutzwertes des Anlagegutes für den Betrieb in den einzelnen Wirtschaftsjahren bestimmt werden. Der Abschreibungssatz muß in erster Linie durch betriebswirtschaftliche Erwägungen bestimmt werden und liegt damit in erheblichem Umfang auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. Er muß auf Grund der Erfahrungen gebildet werden und ist nicht lediglich die Frage einer mathematischen Konstruktion. Die Abschreibungskurve darf nicht lediglich nach dem Restwert des letzten Wirtschaftsjahres bestimmt werden, sie muß auch dem Verzehr des Wirtschaftsgutes in den einzelnen Wirtschaftsjahren der Nutzung Rechnung tragen. Ist die Leistung des Anlagegutes für den Betrieb in allen Perioden der Nutzung im wesentlichen gleichwertig, so ist die lineare Abschreibung anzuwenden. Als lineare Abschreibung ist auch die Abschreibung nach der Leistungseinheit anzusehen. Die degressive Abschreibung kann in Form sinkender Abschreibungssätze vom Anschaffungswert oder in Form der arithmetischen oder geometrischen Reihe erfolgen. Die sogenannte radikale geometrische Abschreibung dürfte nur in wenigen Fällen dem tatsächlichen Nutzungsverlauf entsprechen. Im Rahmen der Gewinnung von Erfahrungszahlen für die Abschreibungssätze kann auch dem Teilwert sowie der eigenen Würdigung des Kaufmanns bei der Kalkulation Bedeutung zukommen. Erhöhte Abschreibungssätze zur Selbstfinanzierung der Wirtschaft können nur durch den Gesetzgeber eingeführt werden. § 7 EStG erfordert die dem tatsächlichen Verlauf am besten entsprechenden Abschreibungssätze. Er gewährt kein Wahlrecht. Innerhalb des natürlich gegebenen Schätzungsrahmens wird man jedoch dem Ermessen des Kaufmanns, der seine Verhältnisse am besten übersieht, Rechnung tragen müssen. Hinsichtlich der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Absetzungen für Abnutzung in der Steuerbilanz, auch in Verbindung mit § 7 a EStG 1949, wird auf Abschn. 40 Abs. 1 EStR 1953 verwiesen.

Da die Vorentscheidung zum Teil von andersartigen Grundsätzen ausgegangen ist, wird sie aufgehoben und die Sache zur erneuten Würdigung an das Finanzgericht zurückverwiesen.