Bundesgerichtshof
Urt. v. 14.07.1993, Az.: 5 StR 159/93

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Einkommensteuerhinterziehung in Tateinheit mit Gewerbesteuerhinterziehung sowie wegen Umsatzsteuerhinterziehung unter Einbeziehung einer weiteren Strafe zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und neun Monaten verurteilt. ...

Mit Recht beanstandet die Revision die Annahme einer fortgesetzten tateinheitlich begangenen Hinterziehung von Einkommen- und Gewerbesteuern in den Jahren 1978 bis 1982. ...

a) Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs verlangt zur äußeren Tatseite - außer der Gleichartigkeit des verletzten Rechtsguts und gleichartiger Tatbegehung - einen engen räumlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen den einzelnen Teilstücken des Gesamtgeschehens (vgl. BGHSt 36, 105, 109 f.;  38, 165, 166 m.w.N.). Darüber hinaus ist ein Gesamtvorsatz erforderlich, der sämtliche Teile der geplanten Handlungsreihe in den wesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung umfaßt und den späteren Verlauf zwar nicht in allen Einzelheiten, aber mindestens insoweit vorweg begreift, als das zu verletzende Rechtsgut und sein Träger, ferner Ort, Zeit und ungefähre Art der Tatbegehung in Betracht kommen (BGHSt 37, 45, 47;  38, 165, 166 jeweils m.w.N.). Der Entschluß, künftig bei sich bietenden Gelegenheiten beliebig oft Straftaten gleicher Art zu begehen, begründet allein noch keinen Gesamtvorsatz (BGH aaO; BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz 33, 46; vgl. Schmitz wistra 1993, 127 m.w.N.).

Grundsätzlich ist auch bei der Hinterziehung von jährlich zu veranlagenden Steuern ein Fortsetzungszusammenhang möglich (vgl. BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz 32, insoweit in BGHSt 37, 266 nicht abgedruckt). Dessen Voraussetzungen bedürfen jedoch insbesondere bei Hinterziehung von Steuern über viele Jahre hinweg im Hinblick auf die langen Zeiträume, die schon vom System her zwischen den einzelnen Teilakten liegen können, einer besonders sorgfältigen tatrichterlichen Prüfung. Muß sich der Täter bei seinen jährlichen Manipulationen bei Abgabe der Steuererklärung jeweils neu auf die Verhältnisse einstellen, spricht dies gegen einen auf einen Gesamterfolg gerichteten Gesamtvorsatz. Die zu hinterziehenden Steuern müssen, soll Fortsetzungszusammenhang angenommen werden, nach Höhe und Zeiträumen ungefähr abzuschätzen sein; dies hat der Senat zur Hinterziehung von Lohn- und Umsatzsteuern ausgesprochen (BGHSt 38, 165, 167). Entsprechendes gilt für die Einkommensteuer. Eine nachträgliche Bildung oder Erweiterung des Gesamtvorsatzes ist nach Tatbeginn im Interesse einer gerechten Strafrechtspflege bei den jährlich zu veranlagenden Steuerarten ausgeschlossen (für die Einkommensteuer: BGHR AO § 370 Abs. 1 Gesamtvorsatz 4 im Anschluß an BGHSt 36, 105).

b) Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung bestehen durchgreifende rechtliche Bedenken gegen die Annahme einer fortgesetzten Einkommen- und Gewerbesteuerhinterziehung für 1978 bis 1982.

aa) Das Landgericht schließt den Gesamtvorsatz für die Jahre 1978 bis 1982 aus dem Abschluß des Pachtvertrages zum 1. Dezember 1975, ohne deutlich zu machen, warum der Angeklagte sodann erst für das Jahr 1978 eine unzutreffende Einkommensteuererklärung abgab. Selbst wenn man mit dem Generalbundesanwalt annehmen wollte, der Beschwerdeführer sei nach den Darlegungen des Landgerichts "jedenfalls im Jahre 1978 entschlossen gewesen, nach zwei erfolgreich unter Einsatz der Mutter als vorgebliche Betreiberin abgewickelten Geschäftsjahren das ... entwickelte und bewährte System fortzuführen"..., ist ein Gesamtvorsatz für die Jahre 1978 bis 1982 nicht belegt. Es fehlt schon am Entschluß, der die gesamte Handlungsreihe umfaßt: Zu keinem Zeitpunkt war es für den Angeklagten absehbar, in welcher Höhe er Einkommen- und Gewerbesteuern hinterziehen würde. 1975 übergab er seiner Mutter aufgrund des Pachtvertrages nach außen zunächst das Lokal "Me", später umbenannt in "1 N". Im Februar 1977 wurde zusätzlich die Diskothek "J " gepachtet, die bis zum 30. September 1979 betrieben wurde. Nach Auflösung des Pachtvertrages und Verkauf des Inventars an die Gemeinde B P im Jahre 1980 erwarb der Angeklagte unter Einsatz erheblicher finanzieller Mittel die Diskothek "Mi", die sodann bis zum 13. November 1983 unter dem Namen der Mutter betrieben wurde. Dieser Wechsel der Verhältnisse war für den Angeklagten weder 1975 noch 1978 absehbar. Es bedurfte vielmehr ständig neuer Entscheidungen, wie die hinzu erworbenen Lokale betrieben werden sollten. Für die Mutter des Angeklagten mußten weitere Konzessionen beantragt werden, und der Angeklagte mußte sich jeweils neu entscheiden, in welchem Umfang er innerhalb der nebeneinander betriebenen Lokale Gewinne entnehmen wollte, ohne sie dem Finanzamt gegenüber offenzulegen.

bb) Die Auffassung des Landgerichts, der Angeklagte habe die Steuerhinterziehungen "institutionalisiert", trifft nicht zu. Der vom Senat im Rahmen der Umsatzsteuer mit monatlich abzugebenden Vorsteueranmeldungen verwendete Begriff der Institutionalisierung (BGH wistra 1991, 302 = NStZ 1991, 541) ist nur mit Vorsicht auf andere Steuerarten zu übertragen (vgl. den Nachweis in BGHSt 38, 165, 168 und BGH wistra 1993, 189). Er entbindet den Tatrichter insbesondere nicht von der sorgfältigen Prüfung, ob die übrigen Voraussetzungen des Gesamtvorsatzes vorliegen. Der Pachtvertrag des Jahres 1975 stellte zwar eine Möglichkeit dar, die tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen der Steuererklärungen zu verschleiern und die beabsichtigten Steuerhinterziehungen zu erleichtern. Der Abschluß des Vertrages bewirkte aber bei den hier gegebenen Verhältnissen nicht, daß der Angeklagte die Entscheidung über die Frage, ob und in welchem Umfang er Steuern hinterziehen wollte, aus der Hand gegeben hatte (vgl. BGH wistra 1991, 302); dies aber ist Voraussetzung der Institutionalisierung. Die Grundentscheidung, auf eine bestimmte Art und Weise Steuern zu hinterziehen, bewirkt für sich alleine auch dann noch keine Institutionalisierung, wenn die Grundentscheidung in einem Jahr in die Tat umgesetzt worden ist und der Täter in den Folgeschaden genauso vorgeht. Eine Institutionalisierung setzt vielmehr voraus, daß die Entscheidung, ob eine bestimmte unzutreffende, steuerlich bedeutsame Erklärung abgegeben werden soll, nicht mehr im Einzelfall vom Täter geprüft wird, sondern daß mit der einmal getroffenen Grundentscheidung die betrieblichen Abläufe vorgegeben sind. Den Feststellungen ist nicht zu entnehmen, daß eine solche Fallgestaltung vorgelegen hat.